Несколько слов о трансфертном ценообразовании

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2015, N 5

Вот уже четвертый год как часть первая НК РФ дополнена разд. V.1, который посвящен взаимозависимым лицам и налоговому контролю в связи с совершением сделок между этими лицами <1>. Уже наработана определенная практика по применению этого раздела, появились разъяснения контролирующих органов. Напомним отдельные положения разд. V.1 НК РФ.

<1> Раздел V.1 введен Федеральным законом от 18.07.2011 N 227-ФЗ (вступил в силу с 01.01.2012).

Принцип "вытянутой руки"

Как отметил Минфин России в недавнем Письме от 02.02.2015 N 03-01-18/3949, в разд. V.1 НК РФ установлены правила определения цен для целей налогообложения в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, предусматривающие применение общепринятого в мировой практике принципа "вытянутой руки".

Суть этого принципа заключается в том, что обычные участники рынка, являясь независимыми партнерами, находятся друг от друга на определенном расстоянии (расстоянии "вытянутой руки"), в отличие от лиц, которые, являясь взаимозависимыми, "идут рука об руку" и устанавливают между собой контрактные цены, отличные от рыночных, в целях снижения налоговых выплат. Согласно принципу "вытянутой руки" для целей налогообложения величина цен (выплат) пересчитывается исходя из рыночных значений, как если бы компании были независимы.

Этот принцип лег в основу Руководства Организации экономического сотрудничества и развития по трансфертному ценообразованию для многонациональных корпораций и налоговых служб 1995 г., которое широко используется в практике работы ведущих зарубежных налоговых администраций.

Положения разд. V.1 НК РФ находятся в тесной взаимосвязи с подходами, изложенными в указанном Руководстве, и также посвящены трансфертному ценообразованию. Под ним понимается установление цен в хозяйственных операциях между разными подразделениями единой компании или между участниками единой группы компаний таким образом, чтобы перераспределять общую прибыль группы в пользу лиц, находящихся в более благоприятном налоговом режиме. Трансфертное ценообразование во многих странах, в том числе и в нашей, является объектом пристального внимания налоговых органов.

Так, согласно п. 1 ст. 105.17 НК РФ ФНС проводит проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами.

Рассмотрим, по каким критериям определяется взаимозависимость.

Лица, признаваемые взаимозависимыми

Пунктом 1 ст. 105.1 НК РФ предусмотрено: если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты совершаемых ими сделок, указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения.

С учетом этой нормы взаимозависимыми признаются лица, названные в п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

Признаются взаимозависимыми согласно п. 2 ст. 105.1 следующие лица	Подпункты п. 2 ст. 105.1
1. Организации
Если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25%	Подпункт 1
Если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25%	Подпункт 3
Если единоличные исполнительные органы либо не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11 п. 2 ст. 105.1)	Подпункт 5
Если в них более 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица (совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11 п. 2 ст. 105.1)	Подпункт 6
Если в них полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо	Подпункт 8
2. Организация и лицо
Если лицо осуществляет полномочия ее единоличного исполнительного органа	Подпункт 7
Если лицо (в том числе физическое лицо совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11 п. 2 ст. 105.1), имеющее полномочия по назначению (избранию) единоличного исполнительного органа этой организации или по назначению (избранию) не менее 50% состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации	Подпункт 4
3. Организация и физическое лицо
Если физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25%	Подпункт 2
4. Организации и (или) физические лица
Если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50%	Подпункт 9
5. Физические лица
Если одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению	Подпункт 10
Физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный	Подпункт 11

Итак, список лиц, представленный в п. 2 ст. 105.1 НК РФ, можно условно разделить на группы по способу возникновения взаимозависимости: участие в капитале и влияние на органы управления - для юридических лиц; должностное подчинение и родственные связи - для физических лиц.

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказываться:

в силу участия одного лица в капитале других лиц;
в соответствии с заключенным между ними соглашением;
при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами.

Влияние учитывается независимо от того, может ли оно оказываться одним лицом непосредственно и самостоятельно или совместно с его взаимозависимыми лицами.

Согласно п. 7 ст. 105.1 НК РФ суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в п. 1 данной статьи.

Не является основанием для признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения (п. п. 4 и 5 ст. 105.1):

влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых лицами, и (или) экономические результаты их деятельности, оказываемое одним или несколькими другими лицами в силу их преимущественного положения на рынке или в силу иных подобных обстоятельств, обусловленных особенностями совершаемых сделок;
само по себе прямое и (или) косвенное участие Российской Федерации, субъектов РФ, муниципальных образований в российских организациях. Однако эти организации могут быть признаны взаимозависимыми по иным основаниям, предусмотренным ст. 105.1.

Обратите внимание! В силу п. 6 ст. 105.1 при наличии обстоятельств, указанных в п. 1 данной статьи, организации и (или) физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по основаниям, не предусмотренным п. 2.

О сделках между взаимозависимыми лицами

Как следует из положений п. 1 ст. 105.3 НК РФ, для целей налогообложения цены в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, считаются рыночными. Соответственно, таковыми признаются доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок.

Когда в сделках между взаимозависимыми лицами создаются условия, отличные от условий в случае, если бы сделки проводились между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но получены не были, учитываются им для целей налогообложения.

Согласно п. 2 ст. 105.3 НК РФ определение в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, которые могли бы быть получены этими лицами, производится налоговыми органами с применением методов, установленных гл. 14.3 НК РФ (метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации, затратный метод, метод сопоставимой рентабельности, метод распределения прибыли).

Налоговые органы при осуществлении налогового контроля проверяют полноту исчисления и уплаты (п. 4 ст. 105.3 НК РФ):

налога на прибыль организаций;
НДФЛ, уплачиваемого в соответствии со ст. 227 НК РФ;
НДПИ (если одна из сторон сделки является его плательщиком и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, при добыче которого налогообложение производится по ставке, установленной в процентах);
НДС (если одной из сторон сделки является организация (ИП), не являющаяся плательщиком НДС или освобожденная от исполнения обязанностей плательщика НДС).

Если будет выявлено занижение сумм указанных налогов, налоговые органы производят корректировки соответствующих налоговых баз (п. 5 ст. 105.3 НК РФ).

Обратите внимание! В случае применения налогоплательщиком в сделке между взаимозависимыми лицами цен, не соответствующих рыночным (если указанное несоответствие повлекло занижение сумм одного или нескольких налогов, указанных выше), плательщик вправе самостоятельно произвести корректировку <2> налоговой базы и сумм соответствующих налогов по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды) по налогам, суммы которых подлежат корректировке (п. 6 ст. 105.3 НК РФ).

<2> Подробнее об этом - в статье "О контролируемых сделках и самостоятельных корректировках налогов" на с. 44.

Отметим, что не все подряд сделки, возникающие между взаимозависимыми лицами, подлежат тотальному контролю со стороны налоговых органов. Проверка соответствия цен рыночному уровню осуществляется в отношении так называемых контролируемых сделок.

Сделки, признаваемые контролируемыми

Перечень контролируемых сделок, условия и особенности признания сделок таковыми установлены в ст. 105.14 НК РФ.

Как следует из разъяснений Минфина, контролируемыми будут считаться сделки между взаимозависимыми лицами, в которых одна из сторон не является налоговым резидентом <3> РФ, независимо от величины доходов, полученных по таким сделкам (см. Письма от 03.12.2014 N 03-01-18/61817, от 10.02.2014 N 03-01-18/5232, от 13.01.2014 N 03-01-18/349).

<3> Согласно п. 1 ст. 246.2 НК РФ налоговыми резидентами РФ в целях НК РФ считаются: российские организации; иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами РФ в соответствии с международным договором по вопросам налогообложения (для целей применения этого договора); иностранные организации, местом фактического управления которыми является РФ, если иное не предусмотрено международным договором по вопросам налогообложения.

Кроме того, исходя из положений пп. 3 п. 1 и п. 7 ст. 105.14 НК РФ (см. таблицу ниже) к контролируемым относятся сделки, одной из сторон которых является лицо из "офшорного списка" и сумма доходов по сделкам, совершенным с одним лицом за соответствующий календарный год, превышает 60 млн руб. При этом, считает Минфин России, если вышеупомянутые сделки совершены между взаимозависимыми лицами, такие сделки признаются контролируемыми вне зависимости от величины суммы доходов, полученных по этим сделкам в соответствующем календарном году (см. Письмо от 22.01.2015 N 03-01-13/01/69542).

Контролируемые сделки и условия, при наличии которых сделка признается таковой	Сумма доходов по сделкам за соответствующий календарный год, при превышении которой сделка признается контролируемой	Положения ст. 105.14
Контролируемыми признаются сделки между взаимозависимыми лицами. К сделкам между взаимозависимыми лицами приравниваются следующие сделки:
Совокупность сделок по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых с участием (при посредничестве) третьих лиц, не являющихся взаимозависимыми. При условии, что третьи лица: не выполняют в этой совокупности сделок никаких дополнительных функций, за исключением организации реализации товаров; не принимают на себя никаких рисков и не используют никаких активов для организации реализации товаров. В обоих условиях речь идет о реализации товаров одним лицом другому лицу, признаваемому взаимозависимым с этим лицом	-	Подпункт 1 п. 1
Сделки в области внешней торговли товарами мировой биржевой торговли. При условии, что предметом таких сделок являются товары, входящие в состав одной или нескольких из следующих товарных групп: нефть и товары, выработанные из нефти; черные металлы; цветные металлы; минеральные удобрения; драгметаллы и драгоценные камни	60 млн руб.	Подпункт 2 п. 1, п. п. 5, 7
Сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации (местом жительства, местом налогового резидентства) которого являются государство или территория, включенные в перечень офшорных зон, утверждаемый Минфином в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ	60 млн руб.	Подпункт 3 п. 1, п. 7
Сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации (местом жительства, местом налогового резидентства) всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ, при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств
сумма доходов по сделкам (сумма цен сделок) между указанными лицами превышает определенный размер	1 млрд руб.	Подпункт 1 п. 2
одна из сторон сделки является плательщиком НДПИ, исчисляемого по ставке, установленной в процентах, и предметом сделки является добытое полезное ископаемое, признаваемое для указанной стороны сделки объектом обложения НДПИ по ставке, установленной в процентах	60 млн руб.	Подпункт 2 п. 2, п. 3
хотя бы одна из сторон сделки уплачивает ЕСХН или ЕНВД (если сделка заключена в рамках такой деятельности), при этом в числе других лиц, являющихся сторонами сделки, есть лицо, не применяющее указанные спецрежимы	100 млн руб.	Подпункт 3 п. 2, п. 3
хотя бы одна из сторон сделки освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль или применяет по этому налогу ставку 0% как участник проекта "Сколково", а другие стороны сделки не освобождены от этих обязанностей и не применяют ставку 0% по указанным обстоятельствам	60 млн руб.	Подпункт 4 п. 2, п. 3
хотя бы одна из сторон сделки является резидентом ОЭЗ или участником СЭЗ, налоговый режим в которых предусматривает специальные льготы по налогу на прибыль (по сравнению с общим налоговым режимом в соответствующем субъекте РФ), при этом другие стороны сделки не являются резидентами (участниками) этих зон	60 млн руб.	Подпункт 5 п. 2, п. 3
сделка удовлетворяет одновременно ряду условий. Одна из ее сторон является налогоплательщиком, указанным в п. 1 ст. 275.2 НК РФ (организацией, владеющей лицензиями на пользование участком недр, в границах которого расположено новое морское месторождение углеводородного сырья), и учитывает доходы (расходы) по такой сделке в соответствии со ст. 275.2. Любая другая сторона сделки не является налогоплательщиком, указанным в п. 1 ст. 275.2, либо является таковым, но не учитывает доходы (расходы) по такой сделке в соответствии со ст. 275.2	60 млн руб.	Подпункт 6 п. 2, п. 3
хотя бы одна из сторон сделки является участником регионального инвестиционного проекта, применяющим ставку по налогу на прибыль, подлежащему зачислению в федеральный бюджет, в размере 0% и (или) пониженную ставку по налогу на прибыль, подлежащему зачислению в бюджет субъекта РФ, в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 284.3 НК РФ	60 млн руб.	Подпункт. 7 п. 2, п. 3

По заявлению налоговых органов, суд может признать сделку контролируемой при наличии достаточных оснований полагать, что указанная сделка является частью группы однородных сделок, совершенных в целях создания условий, при которых такая сделка не отвечала бы признакам контролируемой сделки, перечисленным выше (п. 10 ст. 105.14 НК РФ).

Не признаются контролируемыми сделки между взаимозависимыми лицами и приравненные к ним сделки в случаях, указанных в п. 4 ст. 105.14.

Обязанности налогоплательщиков, совершивших в календарном году контролируемые сделки

Согласно ст. 105.16 НК РФ налогоплательщики, совершившие в календарном году контролируемые сделки, обязаны уведомлять об этом налоговые органы (п. 1).

Уведомление о контролируемых сделках направляется налогоплательщиком в налоговый орган по месту его нахождения (налогоплательщиком, отнесенным к категории крупнейших, - в налоговый орган по месту учета в качестве такового). Срок - не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки (п. 2).

По выбору налогоплательщика уведомление может представляться в налоговый орган по установленной форме на бумажном носителе или по установленным форматам в электронном виде. На сегодняшний день такие формы и форматы установлены Приказом ФНС России от 27.07.2012 N ММВ-7-13/524@.

Сведения о контролируемых сделках <4> должны содержать следующую информацию (п. 3):

календарный год, за который представляются сведения;
предметы сделок;
сведения об участниках сделок;
сумма полученных доходов и (или) сумма произведенных расходов (понесенных убытков) по контролируемым сделкам с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат регулированию.

<4> Сведения могут быть подготовлены по группе однородных сделок (п. 4 ст. 105.16 НК РФ).

В уведомлениях о контролируемых сделках налогоплательщик не обязан раскрывать информацию об использованных методах ценообразования - Налоговым кодексом не предусмотрено предварительное декларирование налогоплательщиком выбора этого метода (см. Письмо Минфина России от 28.11.2011 N 03-01-07/5-14). Имеется в виду, что представлять налоговому органу какие-либо дополнительные документы вместе с уведомлением налогоплательщик не обязан. Обязанность по представлению документации возникает у него только при получении соответствующего требования налогового органа согласно ст. 105.15 НК РФ.

К сведению. Неправомерное непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган уведомления о контролируемых сделках, совершенных в календарном году, или представление уведомления, содержащего недостоверные сведения, влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб. (ст. 129.4 НК РФ).

В течение 10 дней со дня, когда налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика получит уведомление о контролируемых сделках, он направляет в электронной форме это уведомление в ФНС (п. 5).

Если налогоплательщик не сообщил о фактах совершения контролируемых сделок и эти факты были обнаружены в результате налоговой проверки (камеральной или выездной), то налоговый орган, проводящий проверку:

самостоятельно направляет в ФНС извещение о факте выявления контролируемых сделок и полученные им сведения о таких сделках;
не позднее 10 дней с даты направления извещения уведомляет об этом налогоплательщика.

Пунктом 1 ст. 105.15 НК РФ на налогоплательщика возложена обязанность представлять по требованию ФНС документацию относительно конкретной сделки (группы однородных сделок), указанной в требовании.

Это может быть или совокупность документов, или единый документ, составленный в произвольной форме (если составление таких документов по установленной форме не предусмотрено законодательством РФ) и содержащий ряд сведений о лицах, сделках, методах, а также о корректировках налоговой базы. Назовем некоторые из них. Во-первых, сведения о деятельности совершившего контролируемую сделку налогоплательщика, связанной с этой сделкой (перечень лиц, с которыми совершена сделка, описание самой сделки, ее условий, включая описание методики ценообразования, условия и сроки осуществления платежей по сделке и прочая информация о ней). Во-вторых, сведения об использованных методах, предусмотренных гл. 14.3 НК РФ (в случае использования этих методов).

Федеральная налоговая служба может истребовать у налогоплательщика всю вышеперечисленную документацию не ранее 1 июня года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.

Ответственность за неуплату налогов в результате заключения сделок между взаимозависимыми лицами

Статьей 129.3 НК РФ предусмотрена ответственность за занижение сумм налогов, явившееся результатом заключения сделок по ценам, не соответствующим рыночным. Согласно п. 1 данной статьи неуплата или неполная уплата налогоплательщиком сумм налога в результате применения в целях налогообложения в контролируемых сделках коммерческих и (или) финансовых условий, не сопоставимых с условиями сделок между лицами, не являющимися взаимозависимыми, влекут взыскание штрафа в размере 40% неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб.

Отметим, что п. 9 ст. 4 Федерального закона N 227-ФЗ установлен переходный период, предусматривающий поэтапное увеличение штрафов. В частности, за налоговые периоды 2014 - 2016 г. налоговая санкция применяется в размере 20% неуплаченной суммы налога, оговорка о 30 000 руб. не применяется. И только за налоговые периоды начиная с 2017 г. будет в полном объеме применяться санкция, предусмотренная п. 1 ст. 129.3 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 129.3 установлены обстоятельства, исключающие ответственность за указанное правонарушение. В частности, освобождаются от нее налогоплательщики:

при условии представления ими в налоговые органы документации, обосновывающей рыночный уровень примененных цен по контролируемым сделкам, согласно порядку, установленному ст. 105.15 НК РФ;
в порядке, установленном соглашением о ценообразовании для целей налогообложения <5>.

<5> Главой 14.6 НК РФ предусматривается, что налогоплательщик может "договориться" с налоговым органом о соответствии цен, применяемых в сделках, рыночным - заключить соглашение о ценообразовании. Данное соглашение может быть заключено только с налогоплательщиком, отнесенным по правилам ст. 83 НК РФ к категории крупнейших.

О.Ю.Поздышева

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"