Мудрый Экономист

"Письма счастья" из налоговой, или кс дал добро на оспаривание писем ФНС

"Информационный бюллетень "Экспресс-бухгалтерия", 2015, N 15

Отдельные письма ФНС, не являясь нормативными актами, затрагивают при этом широкий круг налогоплательщиков. До недавнего времени считалось, что оспорить их не представляется возможным как раз по причине того, что они не являются НПА. Однако Конституционный Суд указал в Постановлении от 31 марта 2015 г. N 6-П, что данный порядок не соответствует Основному Закону нашей страны. Законодателю поручено урегулировать данную проблему, причем оспаривать такие разъяснения налоговой службы можно уже сейчас.

Помимо информирования налогоплательщиков о законодательстве о налогах и сборах, ФНС, на которую возложены полномочия по контролю и надзору за соблюдением налогового законодательства, вправе давать налогоплательщикам письменные разъяснения по вопросам, отнесенным к сфере ее деятельности. В свою очередь налогоплательщик имеет право обжаловать ненормативные акты ФНС, соблюдая при этом досудебный порядок урегулирования спора. Однако не факт, что удастся добиться желаемого. Особенно это касается разъяснений, которые согласованы с Минфином и размещены на официальном сайте ФНС в разделе "Разъяснения ФНС, обязательные для применения налоговыми органами".

Между тем и Верховный Суд, согласно положениям п. 1 ч. 4 ст. 2 Закона от 5 февраля 2014 г. N 3-ФКЗ "О Верховном Суде Российской Федерации", уполномочен в качестве суда первой инстанции рассматривать административные дела только об оспаривании нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. Так что же, выходит, что обязательные для налоговых органов разъяснения налогоплательщикам волей-неволей придется выполнять?

Одна компания, не согласившись с данным положением дел, обратилась в Конституционный Суд с заявлением о признании положений п. 1 ч. 4 ст. 2 Закона N 3-ФКЗ не соответствующими Конституции и, что называется, не прогадала.

Ходьба по инстанциям

Поводом для недовольства налогоплательщика стало Письмо ФНС России от 21 августа 2013 г. N АС-4-3/15165. В нем приведены разъяснения порядка уплаты НДПИ по налоговой ставке 0 процентов применительно к нормативным потерям полезных ископаемых в случае, если на начало года нормативы не были утверждены. Представители ФНС вменили налогоплательщикам в обязанность пересчитывать свои обязательства перед бюджетом с начала первого налогового периода календарного года, на который утверждены данные (новые) нормативы потерь. При этом такой перерасчет, по мнению чиновников, должен производиться независимо от того, превышают или нет вновь утвержденные нормативы размеры ранее действовавших.

Надо сказать, что Президиум ВАС РФ в Постановлении от 19 февраля 2013 г. N 12232/12 не нашел в предложенном налоговиками варианте действий ничего предосудительного. Дескать, порядок является одинаковым независимо от того, уменьшаются или увеличиваются нормативы потерь по сравнению с ранее действовавшими, то есть независимо от наличия фискального интереса государства либо коммерческого интереса налогоплательщика. А в общем, все по справедливости.

Верховный Суд РФ (еще до объединения высших судов) Определением от 17 декабря 2013 г. отказал обществу в принятии заявления о признании недействующими спорных положений Письма ФНС, поскольку... "рассмотрение дел об оспаривании актов Федеральной налоговой службы подведомственно арбитражному суду".

В свою очередь Определением от 10 апреля 2014 г. N ВАС-898/14 Высший Арбитражный Суд прекратил производство по заявлению о признании недействующим абз. 5 Письма ФНС России от 21 августа 2013 г. N АС-4-3/15165 постольку, поскольку... это дело не подведомственно арбитражным судам. Связано это с тем, что оспариваемое разъяснение ФНС не устанавливает правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, и не отвечает критериям, позволяющим признать его в качестве нормативного правового акта, ни по форме, ни по содержанию, ни по издавшему его субъекту, ни по источнику опубликования.

Получив, что называется, от ворот поворот по всем фронтам, компания решила обратиться в Конституционный Суд. При этом КС счел такое обращение допустимым, несмотря на то что по факту оспаривались положения Закона N 3-ФКЗ, которые ни в одном акте, вынесенном в отношении заявителя, не упоминались. Это объяснялось тем, что после реорганизации высших судов полномочие по рассмотрению в качестве суда первой инстанции административных дел об оспаривании нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти возложено на Верховный Суд РФ.

Нормативные свойства

В первую очередь представители КС разобрались в вопросе, а нужно ли вообще предоставлять возможность оспаривать разъяснения ФНС? Ответ на этот вопрос зависит, прежде всего, от того, что представляет собой то или иное разъяснение налоговой службы.

Представители КС указали, что законодательством не исключается право Федеральной налоговой службы принимать акты информационно-разъяснительного характера, с тем чтобы обеспечить единообразное применение налогового законодательства налоговыми органами на всей территории РФ. Такие акты адресованы непосредственно налоговым органам и должностным лицам, применяющим соответствующие законоположения. С одной стороны, обязательность содержащихся в них разъяснений для налогоплательщиков нормативно не закреплена. С другой - поскольку в силу принципа ведомственной субординации территориальные налоговые органы обязаны в правоотношениях с налогоплательщиками руководствоваться исходящими от ФНС разъяснениями норм налогового законодательства, такие акты опосредованно, через правоприменительную деятельность должностных лиц налоговых органов, приобретают, по сути, обязательный характер и для неопределенного круга налогоплательщиков. Яркий тому пример - как раз проблемное Письмо от 21 августа 2013 г., которое общество безуспешно пыталось оспорить.

Таким образом, из-под пера ФНС могут выходить ненормативные акты, которые обладают... нормативными свойствами, как то:

В том случае, если Письмо ФНС обладает указанными свойствами, по мнению представителей КС, его облечение в форму разъяснения само по себе не может служить достаточным основанием для признания недопустимости его проверки на соответствие федеральному закону. Ведь такое разъяснение, выступая в качестве нормативного толкования, обязательного для налоговых органов и их должностных лиц, и конкретизируя налоговые нормы, может расходиться с их действительным смыслом. Отказ же в судебной проверке разъяснений, обладающих нормативными свойствами, но по форме не являющихся нормативными правовыми актами, по сути, пролонгирует их действие в правоприменительной налоговой практике в качестве официального нормативного толкования соответствующих законоположений, которое может противоречить их действительному смыслу и притом распространяется на неопределенный круг лиц.

Правовой пробел

И все бы ничего, но на законодательном уровне не определены основания и условия судебного оспаривания заинтересованными лицами актов федеральных органов исполнительной власти, обладающих нормативными свойствами. А их проверка в порядке, установленном законодательством для оспаривания ненормативных актов, ситуацию не спасает. Дело в том, что решения, которые выносятся в таких случаях, имеют правовые последствия только для конкретных граждан и организаций, что явно недостаточно "для обеспечения полной и эффективной судебной защиты прав и свобод как необходимого элемента конституционно-правового режима, основанного на принципах верховенства права и правового государства".

Таким образом, Конституционный Суд счел необходимым признать положение п. 1 ч. 4 ст. 2 Закона N 3-ФКЗ не соответствующим Конституции. Основное обвинение - указанное положение порождает правовую неопределенность в вопросе об основаниях и условиях судебного оспаривания актов ФНС как федерального органа исполнительной власти, обладающих нормативными свойствами и содержащих разъяснения налогового законодательства. При этом подчеркивается, что это вовсе не означает, что заинтересованные лица могут оспаривать в Верховном Суде любые письма ФНС. В том случае, когда разъяснения ФНС не выходят за рамки адекватного истолкования (интерпретации) положений налогового законодательства и не влекут изменения правового регулирования соответствующих налоговых отношений, заинтересованным лицам может быть отказано в судебной проверке такого акта в порядке, предусмотренном для оспаривания нормативных правовых актов.

Порядок исполнения

Во исполнение указанного решения КС поручил законодателю внести в действующее законодательство изменения. Главная задача - определить особенности рассмотрения дел об оспаривании актов федеральных органов исполнительной власти, в том числе актов ФНС, содержащих разъяснения налогового законодательства, которые формально не являются нормативными правовыми актами, но фактически обладают нормативными свойствами. При этом представители КС отмечают, что в общем и целом совсем не обязательно устанавливать единые правила для оспаривания названных категорий актов, но... До внесения соответствующих поправок в законодательство рассмотрение дел об оспаривании писем ФНС, обладающих нормативными свойствами, должно осуществляться в том же порядке, в котором оспариваются нормативные правовые акты.

Резюме

По факту представители Конституционного Суда, помимо нормативных актов и актов индивидуального применения, выделили еще и акты официального толкования. Тем самым, очевидно, права налогоплательщиков расширяются. Как минимум не нужно каждому налогоплательщику в индивидуальном порядке решать проблему, которая затрагивает широкий круг налогоплательщиков. То есть теперь есть возможность оспорить само разъяснение ФНС, не дожидаясь, пока налоговики придут с проверкой и произведут доначисления налогов. Представляется, что решение КС можно распространить и на выпущенные иными органами госвласти ненормативные акты, которые обладают нормативными свойствами.

Единственное, на что нужно обратить внимание, это один очень "тонкий" момент. Допустим, имеется разъяснение ФНС, которое затрагивает интересы, к примеру, целой отрасли. Все налогоплательщики скрепя сердце выполняют полученные от ФНС предписания, и лишь один несогласный пошел их оспаривать. Если он выиграет - честь ему и хвала. А если проиграет?

О.Рогозина