Мудрый Экономист

Роль профессионального суждения в международных стандартах аудита

"Аудитор", 2015, N 3

На основе изучения международных стандартов аудита и Международной концептуальной основы заданий по предоставлению уверенности определена роль суждения аудитора в процессе аудита финансовой отчетности. Разработана концептуальная модель профессионального суждения на основе МСА 200. Сделаны выводы о необходимости разработки предметных областей применения профессионального суждения аудитора и его методического инструментария.

Профессиональное суждение аудитора является достаточно новым термином в международных стандартах аудита (МСА). В прошлых редакциях МСА в отдельных стандартах есть ссылки на применение профессионального суждения или суждения аудитора, но отсутствует определение в Глоссарии терминов и концептуальном стандарте о цели и общих принципах аудиторской проверки. Однако редакция международных стандартов аудита еще в 2010 г. прописала применение профессионального суждения почти в каждом стандарте.

Исследованию отдельных вопросов профессионального суждения аудитора посвящены в основном труды российских ученых: М.А. Азарской [1], П.П. Баранова [2, 3], Е.М. Гутцайт [4], Б.Д. Дивинского [6], Т.А. Демидовой [5], С.В. Панковой, Е.В. Саталкиной [8], Т.В. Синициной, А.А. Шапошникова [15]. Следует отметить, что в опубликованных статьях подавляющее большинство авторов не раскрывают требования международных стандартов аудита к профессиональному суждению.

Главной целью статьи является исследование роли и концептуальных основ применения профессионального суждения аудитора в контексте международных стандартов аудита.

Ранее проведенные автором исследования по определению термина "суждение аудитора" позволили сделать следующие выводы:

  1. предложенное определение термина "профессиональное суждение" в Словаре Международных стандартов аудита редакции 2010 - 2014 гг. отличается от российского варианта по сути подхода;
  2. необходимо более глубокое исследование данной дефиниции с позиции не только практической деятельности, но и концептуальной платформы [8 - 14].

По мнению автора, профессиональное суждение аудитора - это процесс применения профессиональных компетентностных характеристик при решении задач по аудиту в условиях неопределенности для формулирования мнения по профессиональным вопросам [12].

Начиная с Глоссария терминов в Международной концептуальной основе заданий по предоставлению уверенности упоминание о суждении аудитора существует в восьми терминах: искажение, всеобъемлющий, значительный риск, значимость, критерии, независимость, параграф по другим вопросам, пояснительный параграф (рис. 1).

Применение суждения аудитора в формулировке терминов аудита

---------------¬    -------------¬    ------------------¬
¦ Значимость ¦<¬ ¦ Критерии ¦ ->¦ Всеобъемлющий ¦
L--------------- ¦ L------------- ¦ L------------------
¦ /¦ ¦
¦ -------+-----¬ ¦
---------------¬ L--+ Суждение +--- ------------------¬
¦ Искажения ¦<---+ автора +--->¦ Независимость ¦
L--------------- ---+ +--¬ L------------------
¦ L------T------ ¦
¦ ¦/ ¦
---------------¬ ¦ -------------¬ ¦ ------------------¬
¦ Пояснительный¦ ¦ ¦ Параграф ¦ ¦ ¦ Значительный ¦
¦ параграф ¦<- ¦ по другим ¦ L>¦ риск ¦
L--------------- ¦ вопросам ¦ L------------------
L-------------

Рис. 1

Этот перечень является ориентиром важных вопросов, где применению профессионального суждения отводится главная роль.

Так, трактуя термин "искажения" в комментариях, еще до определения самого суждения авторы стандартов указывают на его решающую роль при выражении мнения о достоверности финансовой информации [16, с. 80].

Независимость мнения невозможна без независимости профессионального суждения; значительный риск требует специального суждения аудитора; в контексте профессионального суждения осуществляется оценка предмета проверки согласно надлежащим критериям. Эти некоторые положения определения главных терминов аудита подтверждают определяющую роль профессионального суждения аудитора в современном дискурсе текста Международных стандартов аудита.

Обратимся к Международной концептуальной основе заданий по предоставлению уверенности [16]. Здесь идет речь о суждении специалиста-практика, что несколько шире, чем суждения аудитора, однако касается тоже профессиональных вопросов по аудиторской практике.

Главными предметами профессионального суждения специалиста-практика при выполнении заданий по предоставлению уверенности являются:

Безусловно, что определяющую роль в толковании профессионального суждения аудитора играет МСА 200 "Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита" (табл. 1).

Таблица 1

Положения МСА 200, регулирующие вопросы профессионального суждения

Название стандарта

Пункты МСА

Содержание

1

Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита

Пункт 16 МСА 200

При планировании и выполнении аудита финансовой отчетности аудитор должен применять профессиональное суждение

Пункт А23 МСА 200

Профессиональное суждение - неотъемлемый элемент аудита.

Приведены примеры решений, по которым необходимо суждение аудитора

Пункт А24 МСА 200

Профессиональное суждение аудитора должно быть компетентным и основываться на профессиональной подготовке, знаниях и опыте

Пункт А25 МСА 200

Осуществление профессионального суждения основывается на фактах и обстоятельствах в конкретном случае. Консультирование помогает осуществлять компетентные и достаточные суждения

Пункт А26 МСА 200

Профессиональное суждение можно оценить, учитывая факты и обстоятельства, - не противоречит ли оно им

Пункт А27 МСА 200

Профессиональное суждение нужно применять в течение всего аудита. Его также нужно должным образом документировать. Не следует использовать профессиональное суждение в качестве обоснования обстоятельств, которые не подтверждаются достаточными и надлежащими аудиторскими доказательствами

Так, МСА 200 не только дает определение термина "профессиональное суждение" следующим за "профессиональным скептицизмом", но и раскрывает его роль в процессе аудиторской проверки.

Если под ролью понимаем конечную цель функционирования экономической категории, то роль профессионального суждения в Международных стандартах аудита - это необходимое основание принятия решений аудитором при оценке существенности искажений и выражения мнения о достоверном и справедливом представлении информации в финансовой отчетности (рис. 2).

Роль профессионального суждения в аудите финансовой отчетности

----------------¬    -----------------¬    --------------¬
¦ Оценка ¦ ¦Объем и характер¦ ¦Аналитические¦
¦ существенности¦<¬ ¦ аудиторских ¦ ->¦ процедуры ¦
¦ и аудиторского¦ ¦ ¦ процедур ¦ ¦ ¦ ¦
¦ риска ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L---------------- ¦ L----------------- ¦ L--------------
¦ /¦ ¦
----------------¬ ¦ ---------+-------¬ ¦ --------------¬
¦ Оценка ¦ ¦ ¦Профессиональное¦ ¦ ¦ Выражение ¦
¦ утверждений ¦ L--+ суждение +--- ¦ мнения по ¦
¦управленческого¦<---+ автора +--->¦ финансовой ¦
¦ персонала ¦ ---+ +--¬ ¦ отчетности ¦
L---------------- ¦ L--------T-------- ¦ L--------------
¦ ¦/ ¦
----------------¬ ¦ -----------------¬ ¦ --------------¬
¦ Принятие ¦ ¦ ¦ Оценка ¦ ¦ ¦ Аудиторская ¦
¦ условий ¦ ¦ ¦ аудиторских ¦ ¦ ¦ выборка ¦
¦ заданий ¦<- ¦ доказательств ¦ L>¦ ¦
¦ по аудиту ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
L---------------- L----------------- L--------------

Рис. 2

В материалах для применения МСА 200 четко установлены требования к профессиональному суждению, а именно:

В МСА 200 также указан основной методический прием формирования профессионального суждения по сложным и спорным вопросам - это консультирование. Обсуждение вопросов в течение аудита может происходить в рамках группы по аудиту, в пределах аудиторской фирмы и за пределами фирмы с другими лицами соответствующего уровня.

Концептуальная модель профессионального суждения в соответствии с МСА 200 "Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита" представлена на рис. 3.

Концептуальная модель профессионального суждения аудитора в соответствии с МСА 200

---------------------¬     ----------------------¬     -------------------¬
¦ Решение о: ¦ ¦ Документирование ¦ ¦ Требования: ¦
¦- существенности; ¦ ¦ процесса ¦ ¦- постоянство ¦
¦- аудиторском риске ¦ ¦суждения и результата¦ ¦применения ¦
¦- объеме аудиторских¦ L---------------------- ¦в течение аудита; ¦
¦доказательствах; ¦ / ¦- достаточные и ¦
¦- оценке суждений ¦ ¦¦ ¦компетентные; ¦
¦управленческого ¦ -----------++---------¬ ¦- использование ¦
¦персонала; ¦/L---+ Профессиональное +----¦знаний и опыта; ¦
¦- формирование ¦----+ суждение +---¬/¦- надлежащее ¦
¦выводов на основе ¦ ¦ аудитора ¦ ¦документирование; ¦
¦аудиторских ¦ L----------TT---------- ¦- подтвержденность¦
¦доказательств ¦ ¦¦ ¦аудиторскими ¦
¦ ¦ -L ¦доказательствами ¦
L--------------------- / L-------------------
----------------------¬
¦ Методы: ¦
¦ консультирование, ¦
¦ обсуждение ¦
L---------T-T-T--------
---------------- ¦ L------------¬
¦/ ¦/ ¦/
-------------------¬ ----------------------¬ ------------------¬
¦ В пределах ¦ ¦ В пределах ¦ ¦ За пределами ¦
¦аудиторской группы¦ ¦ аудиторской фирмы ¦ ¦аудиторской фирмы¦
L------------------- L---------------------- L------------------

Рис. 3

Однако следует внимательно изучить не только первый международный стандарт аудита, определяющий основные цели и задачи независимого аудита. Применение контент-анализа текста МСА свидетельствует о наличии большого количества ссылок на применение суждения аудитора по различным профессиональным вопросам (табл. 2).

Таблица 2

Ссылки на применение профессионального суждения в МСА <*>

МСА

Название МСА

Ссылка на суждение аудитора (профессиональное суждение)

МСА 200

Общие цели независимого аудитора и проведение аудита в соответствии с международными стандартами аудита

Пункты 13 (с. 11), 16 (с. 13), А23 (с. 23), А24 (с. 24), А25 (с. 24), А26 (с. 24), А27 (с. 24)

МСА 210

Согласование условий аудиторского задания

А2 (с. 10)

МСА 220

Контроль качества аудита финансовой отчетности

Пункты 20 (с. 10), 21 (с. 11), 25 (с. 12), А11 (с. 17), А18 (с. 19), А28 (с. 22)

МСА 230

Аудиторская документация

Пункт 8 (с. 5), А7 (с. 9), А8 (с. 9), А9 (с. 9), А10 (с. 9)

МСА 240

Обязанности аудитора в случае выявления мошенничества в ходе аудита финансовой отчетности

Пункт 6 (с. 6), А24 (с. 27), А44 (с. 35), А46 (с. 36), А49 (с. 37), А50 (с. 38), А60 (с. 40)

МСА 260

Информационное взаимодействие с представителями собственника

Пункты 16 (с. 9), 17 (с. 9), 19 (с. 10), А40 (с. 25)

МСА 265

Доведение информации о недостатках в системе внутреннего контроля до представителей собственника

А10 (с. 11), А15 (с. 12), А22 (с. 15), А24 (с. 15)

МСА 300

Планирование аудита финансовой отчетности

Пункт 8 (с. 5), А15 (с. 15)

МСА 315

Выявление и оценка рисков существенного искажения через изучение деятельности и окружения организации

Пункты 4 (с. 5), 12 (с. 7), 20 (с. 9), 22 (с. 13), А3 (с. 285), А3 (с. 285 - 286), А48 (с. 298), А61 (с. 302), А79 (с. 307), А89 (с. 310), А90 (с. 310), А121 (с. 317), А131 (с. 319)

МСА 320

Существенность в планировании и проведении аудита

Пункты 2 (с. 3), 4 (с. 4), 6 (с. 4), А3 (с. 8), А7 (с. 10), А12 (с. 12)

МСА 330

Аудиторские мероприятия по противодействию выявленным рискам

А62 (с. 30), А63 (с. 31)

МСА 450

Оценка искажений, выявленных в ходе аудита

Пункт 4 (с. 5), А2 (с. 8), А3 (с. 9)

МСА 500

Аудиторские доказательства

А6 (с. 8)

МСА 510

Первичное аудиторское задание: начальное сальдо



Приложение (с. 12, 16)

МСА 520

Аналитические процедуры

А4 (с. 6)

МСА 530

Аудиторская выборка

А9 (с. 9), А11 (с. 11), А12 (с. 12)



МСА 540

Аудит расчетных оценок, в том числе оценок по справедливой стоимости

Пункты 11 (с. 8), 16 (с. 11), А53 (с. 30), А71 (с. 34), А80 (с. 37), А111 (с. 46)

МСА 570

Допущение о непрерывности деятельности организации

Пункты 5 (с. 5), 17 (с. 9), 21 (с.11), А25 (с. 22)

МСА 600



Особые аспекты: аудит финансовой отчетности группы

Приложение 1 (с. 50)

МСА 620

Использование привлеченных экспертов аудитора

А2 (с. 9), А3 (с. 9), А14 (с. 14)

МСА 700



Формирование и представление заключения по финансовой отчетности

Пункт 31 (с. 11), Приложение (с. 32, 35, 37)

МСА 705

Виды модифицированного аудиторского заключения

Пункт 2 (с. 4), А1 (с. 13), А19 (с. 19), Приложение (с. 23, 29, 31)

МСА 706

Пояснительный раздел и раздел "прочие вопросы" аудиторского заключения



Пункты 1 (с. 4), 4 (с. 4), Приложение (с. 14)

МСА 710

Сравнительные данные: сравнительные показатели и сравнительная финансовая отчетность

Приложение (с. 15, 19, 23, 26)

МСА 800

Особые аспекты: аудит финансовой отчетности, подготовленный в соответствии с принципами специального назначения

А10 (с. 10), Приложение (с. 15, 18, 22)

МСА 805

Особые аспекты: аудит отдельных финансовых отчетов, конкретных элементов, счетов и статей финансового отчета

А9 (с. 14), Приложение (с. 20, 23, 26)

<*> Источник: систематизировано автором на основании [17].

Таким образом, анализ дискурса Международных стандартов аудита подтверждает, что в 26 международных стандартах аудита из 36, официально переведенных на русский язык, имеются ссылки на применение аудитором своего профессионального суждения. Это свидетельствует о:

  1. возросшей значимости роли профессионального суждения аудитора при решении вопросов на разных этапах процесса аудита финансовой отчетности;
  2. необходимости применения разработанной концептуальной модели профессионального суждения согласно МСА 200 в части требований и методов формирования суждения аудитора;
  3. необходимости более детального изучения предметных областей формирования профессионального суждения аудитора и формирования его методического инструментария.

Следует также отметить, что если последняя редакция Международных стандартов аудита и прочих положений руководства по международному контролю качества, аудита, обзора и прочего предоставления уверенности англоязычного варианта будет дословно переведена на русский язык, то количество ссылок на применение профессионального суждения увеличится. Это дает дополнительные основания для актуализации научной разработки данного объекта.

Дальнейшей разработке подлежат вопросы детального изучения предметных областей профессионального суждения аудитора и построения информационно-методических моделей формирования таких суждений.

Список литературы

  1. Азарская М.А. Профессиональное суждение аудитора в системе контроля качества // Региональная экономика: теория и практика. 2009. N 42 (135). С. 32 - 38.
  2. Баранов П.П. Методология и методика формирования профессионального суждения о существенности [Монография]. Кемерово: Кузбассвузиздат, 2011. 257 с.
  3. Баранов П.П. Дефиниция категории профессионального суждения в аудите: теоретический и прикладной аспекты // Аудитор. 2012. N 9. С. 167 - 175.
  4. Гутцайт Е.М. Аудит и другие науки // Аудитор. 2010. N 10. С. 15 - 26.
  5. Демидова Т.А. Документирование профессионального суждения аудитора // Аудит и финансовый анализ. 2010. N 1. С. 208 - 211.
  6. Дивинский Б.Д. Профессиональное суждение аудитора при определении уровня существенности // Аудитор. 1999. N 3. С. 19 - 24.
  7. Панкова С.В., Саталкина Е. Профессиональное суждение бухгалтера и аудитора: сходства и различия // Международный бухучет. 2011. N 21. С. 10 - 15.
  8. Пожарицька I.М. Професiйне судження у спецiалiзованих сферах аудиту // Фiнанси, банки, : наук. вiсник. 2013. N 5 (24). С. 113 - 118.
  9. Пожарицька I.М. Концепт "судження аудитора" у сучасному дискурсi // Экономика и управление. 2013. N 5. С. 113 - 120.
  10. Пожарицька I.М. Професiйне судження у контекстi стандартiв аудиту / Вiсник Чернiгiвського державного технологiчного унiверситету. Серiя "Економiки науки"; науковий збiрник / Чернiг. держ. технол. ун-т. Чернiгiв: Чернiг. держ. технол. ун-т, 2013. N 4 (70). С. 454 - 460.
  11. Пожарицкая И.М. Профессиональное суждение глазами аудиторов Крыма // Проблемы современной экономики: глобальный, национальный и региональный контекст [Текст]: сб. науч. ст. В 2 ч. Ч. 2 / ГрГУ им. Я. Купалы: редкол.: В.С. Фатеев (гл. ред.), Д.В. Примшиц (зам. гл. ред) [и др.]. Гродно: ГрГУ, 2013. С. 331 - 336.
  12. Пожарицька I.М. Професiйне судження аудитора: гносеологiчний аспект // Економiчний аналiз: зб. наук. праць / Тернопiльський нацiональний економiчний унiверситет; редкол.: С. I. Шкарабан (голов. ред.) та iн. - Тернопiль: Видавничо-полiграфiчний центр Тернопiльського нацiонального економiчного унiверситету "Економiчна думка", 2013. Том 14. N 1. С. 134 - 139.
  13. Пожарицька I.М. Концептуальна модель професiйного судження в аудитi // Незалежний аудитор. 2014. N 2. С. 55 - 61.
  14. Пожарицька I.М. Професiйне судження в аудитi: теорiя та практика [Текст]: Монографiя. Сiмферополь: ВД "АРIАЛ", 2013. 356 с.
  15. Шапошников А.А., Синицина Т. Профессиональное суждение и его роль в аудите // Аудиторские ведомости. 2006. N 4. С. 3 - 9.
  16. 2014 Handbook of International Quality Control, Auditing, Review, Other Assurance, and Related Services Pronouncements / [Электронный ресурс] // http://www.ifac.org/publications-resources/2014-handbook-international-quality-control-auditing-review-other-assurance-a.
  17. Международные стандарты аудита и Международные стандарты контроля качества, опубликованных Международной Федерацией Бухгалтеров (МФБ) в Сборнике по Международным стандартам контроля качества, аудита, обзорных проверок, прочих заданий по подтверждению достоверности информации и сопутствующих услуг - издание 2012, Часть I, выполненного по Соглашению РКА с МФБ. Официальный перевод на русс. яз. СРО "Российская коллегия аудиторов" [Электронный ресурс] // http://www.rkanp.ru/node/1300.

И.М.Пожарицкая

Крымский федеральный университет

имени В.И.Вернадского