Мудрый Экономист

Учет займов в целях исчисления налога на прибыль

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2006, N 19

В деятельности предприятий может возникнуть ситуация, когда средств в обороте недостаточно, чтобы покрыть текущие потребности. В таких случаях многие из них нередко берут взаймы у других предприятий, имеющих возможность временно высвободить требуемые средства из своего оборота, как правило, за вознаграждение, но иногда и без него, а не у банков, процедура получения кредитов в которых достаточно сложна. Хотя данная операция для предприятий не является основной, она обычно влияет на величину налогооблагаемой прибыли. О нюансах учета займа в целях исчисления налога на прибыль рассказывается в предлагаемой вниманию читателей статье.

Понятие договора займа

Следует отличать договор займа (ст. ст. 807 - 818 ГК РФ) и кредитный договор (ст. ст. 819 - 821 ГК РФ), договор товарного (ст. 822 ГК РФ) или коммерческого (ст. 823 ГК РФ) кредита. Во всех этих случаях заимодавец (при заключении договора займа) или кредитор (при заключении кредитного договора) передает свое имущество заемщику, на которое, как правило, начисляются проценты в течение всего срока, пока переданное имущество не будет возвращено. Однако, во-первых, кредитором может быть только банк или иная кредитная организация, тогда как заимодавцем - любое юридическое или физическое лицо, которое также может стать стороной договора товарного или коммерческого кредита. Отличие этих договоров от договора займа в том, что при предоставлении товарного кредита заемщик вправе требовать от кредитора передачи соответствующих вещей во исполнение заключенного договора, а коммерческое кредитование не может быть отдельной операцией - оно обязательно связано с исполнением обязательств по реализации товаров, выполнению работ, оказанию услуг.

Во-вторых, предметом кредитного договора, заключаемого с банком или иной кредитной организацией, являются только денежные средства, сумму которых и начисленные на них проценты заемщик обязуется возвратить по истечении установленного срока. По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ст. 807 ГК РФ). При этом организации, заключающие договор займа, должны учитывать, что договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей. Если ее не было, договор займа считается недействительным (ничтожным) <1>.

<1> См., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 14.09.2004 N 7446/04.

Передача средств по договору займа не облагается налогом на прибыль

Передача денег или имущества в соответствии с договором займа не включается ни в расходы заимодавца, ни в доходы заемщика. Данное положение вытекает из пп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ, согласно которым доходы и расходы в виде средств или иного имущества, полученного (переданного) по договору займа, независимо от формы оформления заимствований, а также в виде средств или иного имущества, которые получены (направлены) в погашение таких заимствований, не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль. Это правило действует и в том случае, если заем не будет возвращен (см. Постановление ФАС ВВО от 17.05.2006 N А11-8632/2005-К2-25/484). Минфин России в Письме от 07.04.2006 N 03-03-02/79 указал, что при прощении заимодавцем долга имущество, полученное заемщиком по договору займа, должно быть переквалифицировано для него в безвозмездно полученное и включено во внереализационные доходы в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ. Тем не менее и данная операция может вызвать определенные сложности при оценке имущества, если оно передается в неденежной форме. Например, возникает вопрос: нужно ли такое имущество учитывать по рыночной стоимости? Разумеется, эта стоимость в момент передачи займа может отличаться от стоимости при его возвращении. В Налоговом кодексе только ст. 40 регулирует цену сделки в целях налогообложения. Но она распространяется лишь на товары, работы и услуги, к которым имущество, являющееся предметом договора займа, не относится. Согласно п. 3 ст. 38 НК РФ товаром признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации.

При возврате займа, полученного в виде имущества, могут возникнуть определенные сложности в учете. Полученное от заимодавца имущество заемщик может использовать в своих целях, позднее возвратить другое имущество того же рода и качества, которое ему придется приобрести. Цена приобретения, скорее всего, будет отличаться от согласованной в договоре займа. В налоговую базу по налогу на прибыль согласно п. 12 ст. 270 НК РФ стоимость имущества, направленного в погашение договора займа, полностью не включается. Но в бухгалтерском учете результат данной операции получится иной. Приобретенное имущество следует оприходовать по фактической себестоимости за вычетом НДС и иных возмещаемых налогов (п. 6 ПБУ 5/01 <2>, п. 8 ПБУ 6/01 <3>). Таким образом, возврат займа в бухгалтерском учете заемщика будет производиться в другой сумме, нежели его получение. Полученная разница включается в состав прочих операционных расходов в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 <4>. В случае если стоимость возвращаемого имущества превышает стоимость полученного, возникает постоянное налоговое обязательство, учитываемое согласно ПБУ 18/02 <5>.

<2> Приказ Минфина России от 09.06.2001 N 44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01".
<3> Приказ Минфина России от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01".
<4> Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 33н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99".
<5> Приказ Минфина России от 19.11.2002 N 114н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02".

Пример 1. Организация 01.02.2006 получила заем в виде материалов в количестве 10 ед. стоимостью 10 000 руб. (без учета НДС) каждая общей стоимостью 100 000 руб. Материалы были использованы в производстве. Так как заем, согласно договору, следовало возвратить до 01.08.2006, организация 25 июля приобрела 10 ед. материалов с аналогичными свойствами по цене 10 500 руб. (без учета НДС) за единицу и 28 июля передала их заимодавцу в погашение займа.

В учете были сделаны следующие проводки:

           Содержание операции          
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
                        1 февраля 2006 г.                       
Оприходованы материалы, полученные по   
договору займа
  10  
  66  
 100 000 
                         25 июля 2006 г.                        
Получены материалы от поставщика        
  10  
  60  
 105 000 
                         28 июля 2006 г.                        
Передан материал заимодавцу             
  66  
  10  
 105 000 
Отражена разница в стоимости материалов 
(105 000 - 100 000) руб.
 91-2 
  66  
    5000 
Отражена сумма постоянного налогового   
обязательства
(5000 руб. х 24%)
  99  
  68  
    1200 

Следует учитывать, что согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ не подлежат обложению НДС операции по предоставлению займов только в денежной форме. Поэтому передача материалов в заем у заимодавца признается реализацией и облагается НДС в момент их передачи, передача материалов при возврате займа у заемщика также признается реализацией и облагается НДС.

Также в пересчете на рубли отличается величина переданного и возвращенного займа, если он выдавался в сумме, эквивалентной некоторой сумме иностранной валюты. По мнению Минфина, приведенному в Письме от 14.05.2005 N 03-03-01-04/1/256, разница между рублевой оценкой суммы займа на дату получения заемщиком денежных средств и рублевой оценкой суммы займа на дату возврата денежных средств кредитору не подпадает под определение суммовой разницы, данное в п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. То есть, как считают финансисты, если организация по договору займа получила сумму меньшую, чем передала займополучателю ранее, то в учете заимодавца должна числиться задолженность займополучателя, списание которой в дальнейшем не будет учитываться в составе расходов заимодавца. По мнению автора, действительно, исходя из анализа данных статей НК РФ, предусматривающих учет суммовых разниц в целях исчисления налога на прибыль, можно прийти к выводу, что они возникают лишь при реализации (оприходовании) товаров, работ, услуг, имущественных прав. Положительные разницы Минфин в любом случае предлагает учитывать в составе внереализационных доходов, а возникающую отрицательную разницу у заемщика разрешает рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 269 НК РФ. У заимодавца она не учитывается (Письма Минфина России от 06.10.2005 N 03-03-04/1/251, от 13.03.2006 N 03-03-04/2/66).

Суды ранее также не признавали такую отрицательную разницу суммовой (см., например, Постановление ФАС СЗО от 11.07.2005 N А13-8591/03-15). Однако теперь налогоплательщик может рассчитывать на положительное для себя решение данного вопроса в суде. ФАС МО в Постановлении от 05.07.2006 N КА-А40/5835-06 сослался на то, что в соответствии с п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, не связанной с производством и (или) реализацией. По мнению суда, отнесение отрицательных суммовых разниц, возникших при возврате займа, в состав внереализационных расходов по правилам п. 1 ст. 265 НК РФ является обоснованным - они соответствуют п. 1 ст. 252 НК РФ как экономически оправданные и документально подтвержденные. Экономическая оправданность расходов определяется направленностью на извлечение дохода, то есть договором займа должна быть предусмотрена выплата процентов.

Пример 2. ООО "Заимодавец" выдало 01.07.2006 заем ООО "Заемщик-1" в сумме 10 000 евро под 10% годовых с датой погашения 31.07.2006. Заем выдан в рублях в сумме 342 383 руб. (курс евро по отношению к рублю составлял в этот день 34,2383 руб/евро). ООО "Заемщик-2" получило от ООО "Заимодавец" заем на тех же условиях и в той же сумме, но со сроком погашения 31.08.2006. Сумма этого займа также составила 342 383 руб. ООО "Заемщик-1" возвратило заем 31 июля, перечислив ООО "Заимодавец" 341 084 руб. (курс евро - 34,1084 руб/евро). ООО "Заемщик-2" 31 августа также погасило свою задолженность по полученному займу, перечислив 343 127 руб. (курс евро - 34,3127 руб/евро). (В данном примере расчеты по процентам не учитываются.)

В учете ООО "Заимодавец" делаются следующие проводки:

           Содержание операции          
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
                         1 июля 2006 г.                         
Выдан заем ООО "Заемщик-1"              
 58-3 
  51  
 342 383 
Выдан заем ООО "Заемщик-2"              
 58-3 
  51  
 342 383 
                         31 июля 2006 г.                        
ООО "Заемщик-1" возвратило заем         
  51  
 58-3 
 341 084 
Возникшая суммовая разница отнесена на  
прочие расходы <*>
 91-2 
 58-3 
   1 299 
                        31 августа 2006 г.                      
ООО "Заемщик-2" возвратило заем         
  51  
 58-3 
 343 127 
Возникшая суммовая разница включена в   
прочие доходы
 58-3 
 91-1 
     744 
Начислен налог на прибыль               
(744 руб. х 24%)
  99  
  68  
  178,56 
<*> Если в налоговом учете организация согласно точке зрения налоговиков не включит данную сумму в затраты, то возникнет постоянное налоговое обязательство (ПНО) в сумме 311,76 руб. (1299 руб. х 24%).

В учете ООО "Заемщик-1" будут составлены следующие проводки:

           Содержание операции          
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
                         1 июля 2006 г.                         
Получен заем от ООО "Заимодавец"        
  51  
  66  
 342 383 
                         31 июля 2006 г.                        
ООО "Заемщик-1" возвратило заем         
  66  
  51  
 341 084 
Возникшая суммовая разница включена в   
прочие доходы
  66  
 91-2 
   1 299 
Начислен налог на прибыль               
(1299 руб. х 24%)
  99  
  68  
 311,76  

В учете ООО "Заемщик-2" будут произведены следующие проводки:

           Содержание операции          
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
                         1 июля 2006 г.                         
Получен заем от ООО "Заимодавец"        
  51  
  66  
 342 383 
                       31 августа 2006 г.                       
ООО "Заемщик-2" возвратило заем         
  66  
  51  
 343 127 
Возникшая суммовая разница как плата за 
пользование займом отнесена на прочие
расходы
 91-2 
  66  
     744 

Доходы в виде процентов за пользование займом

Согласно ст. 809 ГК РФ на сумму выданных согласно договору займа денежных средств начисляются проценты в размере и порядке, определенных договором, если им или законом не предусмотрено иное. Если размер процентов в договоре не установлен, он определяется существующей в месте нахождения заимодавца - юридического лица ставкой банковского процента на день уплаты заемщиком суммы долга или его части.

Проценты, полученные по договорам займа, включаются организацией во внереализационные доходы на основании п. 6 ст. 250 НК РФ. Причем согласно п. 3 ст. 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). Для организаций, исчисляющих доходы методом начисления, в соответствии со ст. 271 НК РФ доходы в виде процентов по договорам займа признаются за каждый отчетный период в течение срока действия договора. Если договор заключен более чем на один отчетный период, то проценты включаются в состав доходов на конец отчетного периода или на дату прекращения договора, если она наступит до истечения отчетного периода.

Пример 3. Организация 01.06.2006 предоставила заем в сумме 182 500 руб. под 10% годовых. Заем должен быть возвращен не позднее 31.08.2006. Фактически он возвращен 15 августа вместе с начисленными процентами.

В учете организации делаются следующие проводки:

           Содержание операции          
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
                          Июнь 2006 г.                          
Перечислен заем                         
 58-3 
  51  
 182 500 
Начислены проценты за июнь              
((182 500 руб. / 365 дн.) х 30 дн. х 10
/ 100)
  76  
 91-1 
   1 500 
Начислен налог на прибыль               
(1500 руб. х 24%)
  99  
  68  
     360 
                          Июль 2006 г.                          
Начислены проценты за июль              
((182 500 руб. / 365 дн.) х 31 дн. х 10
/ 100)
  76  
 91-1 
   1 550 
Начислен налог на прибыль               
(1550 руб. х 24%)
  99  
  68  
     372 
                         Август 2006 г.                         
Начислены проценты за август            
((182 500 руб. / 365 дн.) х 15 дн. х 10
/ 100)
  76  
 91-1 
     750 
Начислен налог на прибыль               
(750 руб. х 24%)
  99  
  68  
     180 
Возвращена сумма займа с процентами     
  51  
  76  
 186 300 
Погашена основная часть долга           
  76  
 58-3 
 182 500 

Если заимодавец в качестве обеспечения договора займа получил вексель, которым предусмотрен дисконт, представляющий собой разницу между номиналом векселя и суммой займа, ему следует отразить доход в виде дисконта в соответствующей части на конец каждого отчетного (налогового) периода, а также на дату погашения векселя (Письмо Минфина России от 21.03.2006 N 03-03-04/1/268). При этом процентный доход, предусмотренный условиями передачи (продажи) векселя, определяется исходя из цены сделки, номинала векселя и срока, который остался до его предъявления к погашению. То, что дисконт относится ко всему сроку обращения векселя, то есть к периоду действия договора займа, подтверждает Письмо Минфина России от 18.05.2006 N 03-03-04/2/143. Налогоплательщик не может отложить начисление такого дохода до момента погашения векселя, если ему было заведомо известно, что при наступлении срока погашения будет получен доход в виде разницы между номинальной стоимостью векселя и затратами на его приобретение. Такой вывод следует из Постановления ФАС ЗСО от 25.07.2006 N Ф04-4649/2006(24854-А46-37).

Пример 4. Организация 01.06.2006 предоставила беспроцентный заем в сумме 182 500 руб. и в обеспечение его получила вексель номинальной стоимостью 185 550 руб. Вексель предъявлен к платежу 31.07.2006, как и было предусмотрено договором.

В учете организации будут сделаны следующие проводки:

           Содержание операции          
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
                          Июнь 2006 г.                          
Перечислен заем                         
  76  
  51  
 182 500 
Полученный вексель принят к учету       
 58-3 
  76  
 182 500 
В балансовую стоимость векселя включена 
часть дисконта
((3050 <*> руб. / 61 день <**>) х
30 дн.)
 58-3 
 91-1 
   1 500 
Начислен налог на прибыль               
(1500 руб. х 24%)
  99  
  68  
     360 
                          Июль 2006 г.                          
В балансовую стоимость векселя включена 
часть дисконта
((3050 <*> руб. / 61 день <**>) х
31 день)
 58-3 
 91-1 
   1 550 
Начислен налог на прибыль               
(1550 руб. х 24%)
  99  
  68  
     372 
Отражено получение денежных средств в   
счет погашения векселя
  51  
  76  
 185 550 
Признан доход от погашения векселя      
  76  
 91-1 
 185 550 
Погашен вексель                         
 91-2 
 58-3 
 185 550 
Погашена основная часть долга           
  76  
 58-3 
 182 500 
<*> Разница между суммой займа по договору и номинальной стоимостью векселя составит 3050 руб. (185 550 - 182 500).
<**> Срок действия векселя - 30 дней в июне и 31 день в июле.

Напомним, что в соответствии со ст. 815 ГК РФ, когда заемщиком выдан вексель, удостоверяющий обязательство выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока взятые взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются Федеральным законом N 48-ФЗ. С момента выдачи векселя положения § 1 гл. 42 ГК РФ "Заем" применяются, если они не противоречат данному Закону.

Расходы в виде процентов за пользование займом

Не следует думать, что проценты, включенные заимодавцем в доходы, заемщик "зеркально" может включить в свои расходы. Законодатель в ст. 269 НК РФ предусмотрел особый порядок для их учета у заемщика. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ во внереализационные расходы включаются расходы в виде процентов по займам, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами. Целевое назначение займа, по мнению Минфина России, значения не имеет (Письмо Минфина России от 18.08.2006 N 03-03-04/1/633). При этом размер начисленных по договору займа процентов не должен отклоняться более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях, то есть выданным в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта. Такие условия устанавливает п. 1 ст. 269 НК РФ. Минфин в Письме от 07.06.2006 N 03-06-01-04/130 уточнил, что несоблюдение хотя бы одного из указанных критериев ведет к признанию долговых обязательств для целей налогообложения несопоставимыми. Кроме того, в данном Письме указано, что долговые обязательства, соответствующие всем критериям сопоставимости, но принятые от разных категорий кредиторов - физических лиц или юридических лиц, считаются несопоставимыми.

Пример 5. Организация, у которой отчетным периодом по налогу на прибыль является квартал, 01.06.2006 получила заем от другой организации в сумме 91 250 руб. на 30 дней под 20% годовых. От той же организации она получила 01.08.2006 заем в сумме 91 250 руб. на 30 дней под 15% годовых, а 1 сентября - 91 250 руб. также на 30 дней под 13% годовых.

Средний уровень процентов, полученных организацией в III квартале 2006 г. при сопоставимых условиях, равен 16 ((20 + 15 + 13)% / 3 мес.). Величина процентов, которые могут быть полностью включены в расходы, находится в пределах от 12,8 (16 - (16 х 20) / 100) до 19,2 (16 + (16 х 20) / 100).

В учете организация сделает следующие проводки:

           Содержание операции          
 Дебет
Кредит
  Сумма, 
руб.
                          Июль 2006 г.                          
Получен заем N 1                        
  51  
  66  
  91 250 
Начислены проценты                      
((91 250 руб. / 365 дн.) х 30 дн. х 20 /
100) <*>
 91-2 
  66  
   1 500 
Заем возвращен с процентами             
  66  
  51  
  92 750 
Отражено постоянное налоговое           
обязательство (ПНО)
((1500 - 1440) руб. х 24%)
  99  
  68  
   14,4  
                         Август 2006 г.                         
Получен заем N 2                        
  51  
  66  
  91 250 
Начислены проценты                      
((91 250 руб. / 365 дн.) х 30 дн. х 15 /
100)
 91-2 
  66  
   1 125 
Заем возвращен с процентами             
  66  
  51  
  92 375 
                        Сентябрь 2006 г.                        
Получен заем N 3                        
  51  
  66  
  91 250 
Начислены проценты                      
((91 250 руб. / 365 дн.) х 30 дн. х 13 /
100)
 91-2 
  66  
     975 
Заем возвращен с процентами             
  66  
  51  
  92 225 
<*> Для целей налогообложения в расходы в июле включены проценты из расчета 19,2% годовых: (91 250 руб. / 365 дн.) х 30 дн. х 19,2 / 100 = 1440 руб. В августе и сентябре проценты полностью включены в расходы, в том числе и в целях налогообложения.

Заемщик, получивший кредиты на сопоставимых условиях, может избежать подобных расчетов, если воспользуется правом выбрать для определения предельной величины процентов, признаваемых расходом, способ, предусмотренный для организаций, не получавших в отчетном периоде кредиты на сопоставимых условиях. По мнению Минфина, заемщик должен применить его и в том случае, если в своей учетной политике, заявленной до начала налогового периода, не установил порядок определения сопоставимости по критериям, исходя из принципов существенности и делового оборота (Письмо Минфина России от 27.03.2006 N 03-03-04/1/282). Этот способ заключается в том, что указанная предельная величина принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении займа в рублях и равной 15% - по займам в иностранной валюте. Если договором не предусмотрен учет возможного изменения ставки рефинансирования в период его действия, то в расчетах используется ставка, действовавшая на дату передачи заемных средств, в ином случае используется ставка, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

Пример 6. Предположим, что заемщик из примера N 5 вынужден был определить предельную величину процентов вторым способом.

С 26 июня 2006 г. ставка рефинансирования ЦБ РФ установлена и на момент написания статьи оставалась в размере 11,5% <6>. Предельная величина процентов, признаваемых расходом, составит: 11,5 х 1,1 = 12,65. Таким образом, по всем трем привлеченным кредитам налоговую базу уменьшат проценты, исчисленные в пределах ставки 12,65%. Проценты, превышающие указанную ставку, предприятие должно уплатить за счет собственных средств, а в учете во всех трех случаях будет образовываться постоянное налоговое обязательство.

<6> Указание ЦБ РФ от 23.06.2006 N 1696-У.

Для организаций, исчисляющих доходы методом начисления в соответствии со ст. 272 НК РФ, расходы в виде процентов по договорам займа признаются за каждый отчетный период в течение срока действия договора. Если договор заключен более чем на один отчетный период, проценты включаются в состав расходов на конец отчетного периода или на дату прекращения договора, если она наступит до истечения отчетного периода.

Отрицательная суммовая разница, возникшая при исчислении процентов по договорам займа, номинированным в иностранной валюте, в полной мере включается во внереализационные расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, в соответствии с пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Это подтверждает Минфин в Письме от 13.03.2006 N 03-03-04/2/66.

М.В.Подкопаев

Редактор журнала

"Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"