Аналитические аспекты раскрытия поясняющей информации бухгалтерской отчетности

Рассмотрены вопросы раскрытия поясняющей информации бухгалтерской отчетности с позиции формирования необходимых сведений для характеристики финансового положения организации, эффективности ее деятельности и формирования денежных потоков. На основе анализа требований по раскрытию информации бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, МСФО, а также лучшей практики подготовки годовых отчетов российских и зарубежных компаний даны рекомендации по подготовке и представлению поясняющей информации.

Введение

Объективность и надежность данных бухгалтерской отчетности во многом зависят от полноты и качества содержащейся в ней информации. Современные международные и отечественные тенденции развития бухгалтерской (финансовой) отчетности таковы, что больший акцент делается на пояснительную информацию.

Ценность такой информации состоит в том, что она позволяет:

• разгрузить формы отчетности и облегчить их восприятие;
• раскрыть существенную информацию, содержащуюся в статьях бухгалтерской отчетности;
• представить пользователям сопоставимую учетную информацию за ряд отчетных периодов;
• отразить наиболее важные аналитические показатели с точки зрения оценки финансового состояния организации и ее финансовой устойчивости.

Вместе с тем на практике возникают значительные трудности в формировании поясняющей информации, поскольку это связано как с неоднозначностью решений по отбору существенной информации, так и с выбором формы представления информации.

Содержание пояснительной информации бухгалтерской отчетности составляют прежде всего обязательные сведения, раскрытие которых предусмотрено основными нормативными документами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации. Вместе с тем важно иметь в виду, что данный минимальный объем раскрываемых сведений может и должен расширяться в тех случаях, когда это необходимо для достоверного представления информации.

Состав и содержание пояснений подлежат определению организацией самостоятельно исходя из положений ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" [1], норм других положений по бухгалтерскому учету в части раскрытия информации, а также Приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций". В частности, пояснения должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движения денежных средств за отчетный период. Как правило, пояснения связаны с числовыми показателями бухгалтерского баланса или отчета о финансовых результатах (отчета о целевом использовании полученных средств).

Наряду с пояснениями выделяют сопутствующую бухгалтерской отчетности информацию. Важно отметить, что сопутствующая бухгалтерской отчетности информация не входит непосредственно в состав бухгалтерской отчетности (следовательно, не подлежит обязательному аудиту). Однако именно такая информация позволяет организации предоставить пользователю отчетности полное и достоверное представление о финансовом положении и финансовых результатах, а также ключевых рисках деятельности, которые могут повлиять на них в будущем.

В соответствии с п. 39 ПБУ 4/99 в составе информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности, раскрываются динамика важнейших экономических и финансовых показателей организации за ряд лет; планируемое развитие организации; предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения; деятельность в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ; природоохранные мероприятия; иная информация. Указанная информация включается, как правило, в состав годового отчета организации или иных аналогичных документов (но не бухгалтерской отчетности).

Дополнительная (сопутствующая бухгалтерской отчетности) информация может иметь описательный вид, а также представляться в форме аналитических таблиц, графиков и диаграмм.

Выделим наиболее значимые или вызывающие наибольшее количество вопросов аспекты раскрытия информации бухгалтерской отчетности и представления пояснений в виде сопутствующей информации.

Раскрытие существенной информации о финансовом положении организации

В соответствии с ПБУ 4/99 следует применять принцип существенности, обособленно представляя существенные статьи. Речь идет о тех показателях, без знания которых заинтересованные пользователи не смогут оценить финансовое положение организации или финансовые результаты ее деятельности. В свою очередь, несущественные по суммам позиции активов, обязательств, доходов и расходов могут отражаться одной суммой с раскрытием в пояснениях. Главная трудность при этом состоит именно в самостоятельном определении существенности такой информации для оценки финансового положения организации, ее финансовых результатов и денежных потоков.

Для того чтобы обоснованно подойти к решению данного вопроса, важно помнить, что к задачам оценки финансового состояния следует прежде всего отнести характеристику:

• ликвидности баланса и платежеспособности компании;
• рисков соотношения собственного и заемного капитала;
• способности сохранения и наращения капитала.

К существенным показателям для достоверной оценки финансового состояния относятся прежде всего показатели, характеризующие величину активов, обязательств и капитала организации.

Оценка ликвидности предполагает характеристику способности организации покрывать краткосрочные обязательства имеющимися оборотными активами. С учетом этого важной задачей раскрытия информации баланса является корректное разграничение оборотных и внеоборотных активов, а также долгосрочных и краткосрочных обязательств.

Согласно ПБУ 4/99 по каждой статье активов и обязательств, которые объединяют суммы, возмещение или погашение которых ожидается в течение не более чем 12 месяцев после отчетной даты, более чем 12 месяцев после отчетной даты, следует раскрывать ту сумму, возмещение или погашение которой ожидается по истечении периода более чем 12 месяцев.

На практике это означает, в частности, необходимость разделения дебиторской задолженности организации на задолженность, срок погашения которой не превышает 12 месяцев после отчетной даты, и задолженность со сроком погашения свыше 12 месяцев.

Аналогичным образом необходимо представить информацию о наличии долгосрочных и краткосрочных обязательств, включая ту часть долгосрочных обязательств, которые подлежат частичному погашению в ближайшие 12 месяцев.

Важнейшим показателем, величина и динамика которого связаны с оценкой финансового положения и финансовой устойчивости организации, является стоимость ее чистых активов. Чистые активы - это активы, свободные от обязательств организации. Данная величина отражает балансовую стоимость того, что осталось бы в распоряжении участников ООО (акционеров), если бы организация погасила все свои обязательства. Величина и динамика стоимости чистых активов оцениваются с точки зрения защиты интересов кредиторов и способности организации сохранить и преумножить инвестированный капитал.

Величина чистых активов как ООО, так и АО рассчитывается на основании данных бухгалтерской отчетности (п. 2 ст. 30 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", п. 3 ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", п. 1 Порядка определения стоимости чистых активов, утвержденного Приказом Минфина России от 28.08.2014 N 84н).

Согласно Порядку определения стоимости чистых активов ее величина определяется как разность между суммой принимаемых к расчету активов организации и величиной принимаемых к расчету обязательств организации. Объекты бухгалтерского учета, учитываемые организацией на забалансовых счетах, при определении стоимости чистых активов к расчету не принимаются.

Принимаемые к расчету активы включают все активы организации, за исключением дебиторской задолженности учредителей (участников, акционеров, собственников, членов) по взносам (вкладам) в уставный капитал (уставный фонд, паевой фонд, складочный капитал), по оплате акций. Принимаемые к расчету обязательства включают все обязательства организации, за исключением доходов будущих периодов, признанных организацией в связи с получением государственной помощи, а также в связи с безвозмездным получением имущества.

Таким образом, новый Порядок внес некоторые уточнения в процедуру определения стоимости чистых активов организации, что касается прежде всего порядка расчета суммы обязательств, принимаемых к расчету.

Стоимость чистых активов определяется по данным бухгалтерского учета. При этом активы и обязательства принимаются к расчету по стоимости, подлежащей отражению в бухгалтерском балансе организации (в нетто-оценке за вычетом регулирующих величин) исходя из правил оценки соответствующих статей бухгалтерского баланса.

Для характеристики рисков соотношения собственного и заемного капитала прежде всего важно дать корректную оценку состава обязательств организации, условий их привлечения и погашения, включая и относительно новый для российской практики такой их элемент, как оценочные обязательства.

Для анализа финансовой устойчивости организации необходима информация о наличии кредитов и займов, состав которой определяется требованиями ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" [2].

Весьма серьезную проблему для достоверного формирования информации бухгалтерской отчетности представляет раскрытие сведений об оценочных обязательствах (ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы") [3].

В целях корректного и достоверного отражения в учете и отчетности информации о величине оценочных обязательств, которая, в свою очередь, влияет как на финансовый результат деятельности организации, так и на величину ее чистых активов, необходимо обеспечить процесс сбора информации о таких событиях или фактах непосредственно от центров ответственности. В связи с этим организация должна разработать и утвердить регламент требований по формированию такой информации на постоянной основе.

Примеры раскрытия информации с учетом вероятности возникновения обязательств представлены далее.

Пример 1. По состоянию на 31 декабря 20__ г. общество выступило поручителем за третьих лиц на общую сумму _______ тыс. руб. Руководство общества не ожидает возникновения каких-либо существенных обязательств в связи с этими поручительствами. С учетом критериев признания обязательств оценочное обязательство в отчетности не отражается.

Пример 2. Общество является ответчиком в ряде арбитражных процессов, в том числе с налоговыми органами. Однако, по мнению руководства общества, результаты этих процессов не окажут существенного влияния на финансовое положение общества. Исключение составляет иск _____: в случае неблагоприятного для общества исхода рассмотрения этого иска сумма штрафа может составить _____ тыс. руб. При высокой вероятности неблагоприятного для организации решения оценочное обязательство может быть признано.

Раскрытие существенной информации о финансовых результатах организации

Важной информацией для понимания полученного финансового результата деятельности организации является раскрытие состава ее доходов и расходов (табл. 1). Аналогичная таблица может быть составлена для статей расходов.

Таблица 1

Раскрытие информации о выручке в разрезе видов деятельности

Для акционерных обществ особую значимость имеет раскрытие данных о величине прибыли, приходящейся на одну акцию (ПБУ 4/99, Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденные Приказом Минфина России от 21.03.2000 N 29н).

Принято выделять базовую и разводненную прибыль на акцию.

Базовая прибыль (убыток) на акцию отражает часть прибыли (убытка) отчетного периода, причитающейся владельцам обыкновенных акций, которая определяется путем уменьшения (увеличения) величины прибыли (убытка) отчетного периода, остающейся в распоряжении организации после налогообложения и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды, на сумму дивидендов по привилегированным акциям, начисленных их владельцам за отчетный период. Величина прибыли (убытка) отчетного периода, остающейся в распоряжении организации, находит отражение по статье "Чистая прибыль (убыток)" отчета о финансовых результатах.

Базовая прибыль (убыток) на акцию определяется как отношение базовой прибыли (убытка) отчетного периода к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода. Пример расчета показателя представлен в табл. 2. В случае изменений в учетной политике данные о базовой прибыли за прошлый отчетный год подлежат корректировке, как если бы данное изменение уже имело место на начало прошлого отчетного года. Данная корректировка производится для соблюдения требования сопоставимости показателей прибыли на акцию, необходимого для анализа их динамики.

Таблица 2

Расчет базовой прибыли на акцию

Очевидно, что, поскольку количество акций в обращении в течение двух лет оставалось неизменным, прибыль на акцию упала в силу уменьшения чистой прибыли, причины которого, в свою очередь, могут быть выявлены в результате анализа отчета о финансовых результатах.

Разводненная прибыль (убыток) на акцию отражает возможное снижение уровня базовой прибыли (увеличение убытка) на акцию в последующем отчетном году (в случае конвертации всех конвертируемых ценных бумаг акционерного общества в обыкновенные акции либо при исполнении всех договоров купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости). Если акционерное общество не имеет конвертируемых ценных бумаг или договоров купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости, то компания раскрывает только базовую прибыль (убыток) на акцию (указав на отсутствие необходимости расчета разводненной прибыли на акцию в пояснениях к отчету о финансовых результатах).

Раскрытие существенной информации о движении денежных средств

При подготовке отчета о движении денежных средств за 2014 г. необходимо руководствоваться ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств" [4], в котором дано понятие денежных средств (и их эквивалентов), что необходимо для корректного заполнения отчета и его интерпретации.

Денежные средства и их эквиваленты должны идентифицироваться в балансе и отчете о движении денежных средств аналогичным образом (этот вопрос также должен быть раскрыт на уровне учетной политики организации и в пояснительных примечаниях к бухгалтерской отчетности). Соответственно, приводимый в отчете о движении денежных средств результат изменения денежных средств за период должен быть аналогичен изменению в остатках по денежным средствам и их эквивалентам, отраженным в балансе.

К наиболее значимой для раскрытия информации о движении денежных средств следует отнести:

• состав денежных средств и денежных эквивалентов, увязку с бухгалтерским балансом;
• принятую учетную политику для отделения денежных эквивалентов от других финансовых вложений;
• имеющиеся возможности привлечь дополнительные денежные средства:

суммы открытых организацией, но не использованных ею кредитных линий;

величину денежных средств, которые могут быть получены организацией на условиях овердрафта;

поручительства третьих лиц, не использованные по состоянию на отчетную дату для получения кредита;

• имеющиеся существенные суммы денежных средств (или их эквивалентов), которые по состоянию на отчетную дату не доступны для использования организацией, с указанием причин данных ограничений;
• средства в аккредитивах, открытых в пользу организации;
• иную существенную информацию.

С целью формирования полного представления о финансовом положении организации и ее финансовых результатах в состав бухгалтерской отчетности целесообразно включать дополнительные существенные для анализа показатели и пояснения. Это может касаться информации о забалансовых статьях (состав такой информации рассмотрен в Письме Минфина России от 22.06.2011 N ПЗ-5/2011 "О раскрытии информации о забалансовых статьях в годовой бухгалтерской отчетности организации"). Так, для анализа финансового положения организации может быть важной информация:

• о характере обязательств, по которым выданы поручительства, сроках их действия и суммах, а также об организациях, по обязательствам которых были выданы поручительства;
• об оценке возможных обязательств организации, которые возникнут у нее в случае неисполнения должником обеспечиваемого обязательства перед кредитором;
• об обеспечениях под собственные обязательства организации, а также существенных рисках неисполнения обязательств, в том числе возможных суммах штрафов, пеней, неустоек;
• о фактах передачи имущества в залог, видах имущества, установленных ограничениях его использования, возможностях использования переданного в залог имущества для ведения обычной деятельности;
• о финансовых инструментах срочных сделок, включая данные о цели операций с ними (хеджирование рисков, перепродажу в краткосрочной перспективе, инвестиции), имеющихся по ним по состоянию на отчетную дату правам и обязанностям, условиях сделок, не исполненных в срок; предметах финансовых инструментов срочных сделок (иностранной валюте, ценных бумагах, ином имуществе и имущественных правах, процентных ставках, кредитных ресурсах и др.), справедливой стоимости по состоянию на 31 декабря отчетного года;
• об иной существенной информации о забалансовых статьях.

Для характеристики финансового положения организации, эффективности ее деятельности и оценки текущей и долгосрочной платежеспособности целесообразно представить данные о динамике важнейших финансовых показателей (коэффициентов). Хотя такая информация относится к сопутствующей, она традиционно используется для финансового анализа деятельности хозяйствующего субъекта. Состав показателей, необходимых для экспресс-анализа финансового положения, финансовых результатов и денежных потоков организации, представлен в табл. 3.

Таблица 3

Система финансовых показателей организации

Анализ динамики данных показателей за несколько смежных периодов позволяет дать оценку финансовому состоянию организации, способности зарабатывать прибыль, обеспечивать превышение поступлений над платежами. Подробно вопросы разработки методики анализа показателей и их интерпретации рассмотрены в работе [5, с. 38 - 47, 152 - 159, 193 - 206].

Раскрытие информации о рисках хозяйственной деятельности организации в бухгалтерской отчетности

С целью формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и денежных потоках в бухгалтерском отчете должны содержаться пояснения о рисках хозяйственной деятельности, которым подвержена эта организация. Для целей раскрытия указанной информации целесообразно учитывать Информацию Минфина России N ПЗ-9/2012 "О раскрытии информации о рисках хозяйственной деятельности организации в годовой бухгалтерской отчетности".

Риски могут быть сгруппированы по следующим видам: финансовые, правовые, страновые и региональные, репутационные, прочие существенные риски (например, для сельскохозяйственных предприятий весьма существенны бактериологические риски).

По каждому виду рисков в годовой бухгалтерской отчетности раскрывается информация о таких характеристиках, как:

• подверженность организации рискам и причины их возникновения;
• концентрация риска (контрагенты, регионы, валюта расчетов и платежей и др.);
• механизм управления рисками (цели, политика, применяемые процедуры в области управления рисками и методы, используемые для оценки риска, и т.п.);
• изменения по сравнению с предыдущим отчетным годом.

При раскрытии информации о финансовых рисках деятельности организации целесообразно учитывать требования Международных стандартов финансовой отчетности, в частности МСФО (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации" [6].

Согласно МСФО (IFRS) 7 информация о финансовых рисках представляется с подразделением на следующие группы:

• рыночные риски (связаны с возможными неблагоприятными для организации последствиями в случае изменения рыночных параметров, в частности цен и ценовых индексов (на товары, работы, услуги, ценные бумаги, драгоценные металлы и др.), процентных ставок, курсов иностранных валют);
• кредитные риски (определяются возможными неблагоприятными для организации последствиями при неисполнении (ненадлежащем исполнении) другими лицами обязательств по предоставленным им заемным средствам (в том числе в форме покупки облигаций, векселей, предоставления отсрочки и рассрочки оплаты за проданные товары, выполненные работы или оказанные услуги);
• риски ликвидности (связаны с возможностями организации своевременно и в полном объеме погасить имеющиеся на отчетную дату финансовые обязательства: кредиторскую задолженность поставщикам и подрядчикам, задолженность заимодавцам по полученным кредитам и займам (в том числе в форме облигаций, векселей) и др.

Не менее значимыми для организации могут быть иные виды рисков. Так, правовые риски связаны с изменением валютного и таможенного регулирования, налогового законодательства и др. Информация об этих рисках раскрывается отдельно для внутреннего и внешнего рынков.

Страновые и региональные риски зависят от политической и экономической ситуации, географических особенностей в стране (странах) и регионе (регионах), в которых организация осуществляет свою деятельность и (или) зарегистрирована в качестве налогоплательщика.

Репутационный риск связан с формированием имиджа недобросовестного производителя или контрагента, что проявляется, в частности, в уменьшении числа клиентов. В целях минимизации таких рисков организация раскрывает в отчетности дополнительную информацию, интересующую ключевые заинтересованные стороны.

Кроме того, при их существенности раскрывается информация о других видах рисков, например информация о рисках, обусловленных деятельностью связанных сторон организации, возможностью истечения сроков действия значимых для организации патентов, лицензий и др.

Заключение

С целью формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении в годовую бухгалтерскую отчетность организации включаются дополнительные показатели и пояснения (при условии их существенности).

Раскрытие существенных показателей имеет особое значение для анализа и принятия на его основе управленческих решений. Понимание динамики существенных показателей отчетности, причин, вызвавших их значительное изменение по сравнению с показателями предыдущих периодов, является необходимым для подготовки обоснованного аналитического заключения о результатах деятельности организации.

Не менее важным для анализа является понимание принципов формирования бухгалтерской отчетности и прежде всего учетной политики организации, а также фактов ее изменения. Важно иметь в виду, что все эти изменения, несомненно, окажут влияние как на показатели бухгалтерской отчетности, так и на рассчитываемые на их основе финансовые коэффициенты, в первую очередь это касается показателей структуры капитала, рентабельности, прибыли на акцию. Таким образом, изучение пояснений к бухгалтерской отчетности становится неотъемлемым инструментом ее анализа.

В заключение следует подчеркнуть, что качественно составленный годовой отчет, полно и достоверно раскрывающий информацию о финансовом положении организации, полученных финансовых результатах, способности генерировать денежные средства, существующих рисках деятельности, является важным инструментом создания репутации информационно прозрачной компании.

Литература

1. Приказ Минфина России от 06.07.1999 N 43н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99)" (в ред. от 08.11.2010). URL: www.consultant.ru (дата обращения: 28.02.2015).
2. Приказ Минфина России от 06.10.2008 N 107н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008)" (в ред. от 27.04.2012). URL: www.consultant.ru (дата обращения: 28.02.2015).
3. Приказ Минфина России от 13.12.2010 N 167н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010)" (в ред. от 27.04.2012). URL: www.consultant.ru (дата обращения: 28.02.2015).
4. Приказ Минфина России от 02.02.2011 N 11н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" (ПБУ 23/2011)" // Российская газета. 2011. N 87.
5. Ефимова О.В. Финансовый анализ: современный инструментарий для принятия экономических решений: Учебник. 5-е изд. М.: Омега-Л, 2014. 348 с.
6. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 7 "Финансовые инструменты: раскрытие информации" (введен в действие для применения на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н) // Приложение к журналу "Бухгалтерский учет". 2011. N 12.

О.В.Ефимова

Доктор экономических наук,

профессор

кафедры экономического анализа

Финансового университета

при Правительстве Российской Федерации