Мудрый Экономист

О налогообложении при утрате права на применение псно

"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", 2015, N 2

Патентная система налогообложения в ее современном виде еще весьма молода (действует на территории РФ лишь с 01.01.2013 <1>), но уже успела обрасти изрядным количеством разъяснений относительно ее применения. И судя по задаваемым вопросам, особенно интересуют предпринимателей налоговые последствия утраты права на использование этого симпатичного, в общем-то, спецрежима. О них и пойдет речь в статье.

<1> Глава 26.5 "Патентная система налогообложения" НК РФ введена Федеральным законом от 25.06.2012 N 94-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации". До ее введения сходные правила налогообложения предусматривались ст. 346.25.1 НК РФ, регламентирующей применение индивидуальными предпринимателями УСНО на основе патента.

Казалось бы, какие могут быть вопросы: в п. 6 ст. 346.45 НК РФ прямым текстом указано, что при возникновении любой из предусмотренных данной нормой ситуаций (превышение лимита дохода предпринимателя от "патентованной" деятельности, превышение лимита численности работников или нарушение сроков уплаты стоимости патента) налогоплательщик утрачивает право на применение ПСНО и считается перешедшим на ОСНО с начала того налогового периода, на который ему был выдан патент. Предприниматель обязан исчислить суммы налогов, от которых он был освобожден патентом (НДФЛ - в части доходов от "патентованной" деятельности, налога на имущество физлиц - в части имущества, используемого в указанной деятельности, и НДС - в отношении операций, осуществленных в ее рамках (п. п. 10, 11 ст. 346.43 НК РФ)), в соответствии с ОСНО и уплатить их в бюджет в порядке, предусмотренном положениями НК РФ для вновь зарегистрированных ИП (п. 7 ст. 346.45 НК РФ). Более того, согласно п. 8 ст. 346.45 НК РФ в течение 10 календарных дней со дня наступления события, являющегося основанием для утраты права на применение ПСНО, предприниматель обязан подать в инспекцию, выдавшую ему патент, заявление <2> об утрате названного права и переходе на общий режим налогообложения по форме N 26.5-3 <3>. Ну куда уж яснее?

<2> Если быть предельно точным, то для подачи такого заявления предприниматель может выбрать любую инспекцию из тех, где он состоит на учете в качестве налогоплательщика, применяющего ПСНО.
<3> Утверждена Приказом ФНС России от 23.04.2014 N ММВ-7-3/250@.

Однако формулировки названных норм вызывали (и вызывают) у вдумчивых налогоплательщиков некоторое недоумение. Дело в том, что из положений п. п. 6 - 8 ст. 346.45 НК РФ не совсем понятно, распространяется ли их действие на предпринимателей, совмещающих ПСНО с другими спецрежимами.

Позиция Минфина и ФНС

Финансисты всеми силами пытаются убедить налогоплательщиков в том, что читать Кодекс следует буквально. Например, рассмотрев вопрос о налоговых обязательствах, возникающих у предпринимателя, совмещающего ПСНО и "вмененку", чиновники абсолютно справедливо отметили, что система налогообложения в виде ЕНВД по виду предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась патентная система, может применяться предпринимателем с даты снятия с учета в качестве налогоплательщика ПСНО, произведенного в порядке, установленном п. 8 ст. 346.45 и п. 3 ст. 346.46 НК РФ, при условии соблюдения ограничений, предусмотренных гл. 26.3 НК РФ. При этом в случае, если датой начала применения "вмененки" является дата, следующая за датой, указанной предпринимателем в заявлении об утрате права на использование патента, обязанность уплатить налоги в рамках общего режима налогообложения у такого налогоплательщика возникает только за период, в котором он находился на ПСНО (Письмо Минфина России от 19.05.2014 N 03-11-11/23433).

Пример. Патент выдан на три месяца (с 01.01.2015 по 31.03.2015). Событие, служащее основанием для утраты права на применение ПСНО, произошло 16.03.2015.

Заявление об утрате права подано в инспекцию одновременно с заявлением о постановке на учет в качестве плательщика ЕНВД 19.03.2015.

На основании п. 3 ст. 346.28 НК РФ лица, изъявившие желание перейти на уплату ЕНВД, подают в налоговые органы в течение пяти дней со дня начала применения этой системы налогообложения заявление о постановке на учет в качестве плательщика единого налога.

Таким образом, за период с 1 января по 16 марта 2015 г. предприниматель должен пересчитать свои обязательства по налогам, от которых он был освобожден согласно п. п. 10, 11 ст. 346.43 НК РФ, причем сумму исчисленного НДФЛ он может уменьшить на сумму налога, уплаченного в связи с применением ПСНО (абз. 2 п. 7 ст. 346.45 НК РФ). А уже с 17.03.2015 предприниматель переходит на уплату ЕНВД.

Данное разъяснение финансистов представляется весьма логичным: и ПСНО, и "вмененка" могут применяться только в отношении отдельных, строго определенных видов деятельности. Использование этих двух спецрежимов при осуществлении одного и того же вида деятельности невозможно, следовательно, вести речь об их совмещении в контексте пересчета налоговых обязательств не приходится.

А как быть, если ПСНО применяется предпринимателем наряду с УСНО? Ведь "упрощенка" освобождает его от уплаты тех же самых налогов, что и патент, но в отношении всей предпринимательской деятельности, а в отношении НДС вообще лишает статуса налогоплательщика <4> (п. 3 ст. 346.11 НК РФ).

<4> За исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ, при исполнении обязанностей по ведению учета при осуществлении операций по договору простого товарищества, инвестиционного товарищества, доверительного управления имуществом или концессионному соглашению (ст. 174.1 НК РФ), а также при исполнении обязанностей налогового агента в соответствии со ст. 161 НК РФ.

Позиция финансистов непоколебима: подход ко всем одинаков. И предприниматель, совмещающий применение ПСНО с "упрощенкой", утративший право на использование патента, обязан за период применения патентной системы налогообложения уплатить налоги в рамках общего режима налогообложения, от которых был освобожден в соответствии с п. п. 10 и 11 ст. 346.43 НК РФ. При этом доходы, полученные от других видов деятельности, облагаются в рамках иных режимов налогообложения, применяемых индивидуальным предпринимателем.

Коммерсант обязан заявить в налоговый орган об утрате права на применение патентной системы и о переходе на общий режим налогообложения. И только с даты снятия с учета в качестве налогоплательщика по ПСНО, произведенного в порядке, установленном п. 8 ст. 346.45 и п. 3 ст. 346.46 НК РФ (фактически со дня, следующего за днем утраты права), указанный индивидуальный предприниматель вправе по виду предпринимательской деятельности, в отношении которой применялась патентная система налогообложения, применять упрощенную систему налогообложения при соблюдении ограничений, установленных гл. 26.2 НК РФ (Письмо Минфина России от 21.11.2014 N 03-11-09/59138, доведенное до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 05.12.2014 N ГД-4-3/25260 <5>).

<5> См. также Письма Минфина России от 23.01.2015 N 03-11-11/2029, от 26.12.2014 N 03-11-11/67912, от 14.07.2014 N 03-11-11/34110 и др.

Но позвольте, разве утрата права на применение патента означает автоматическую утрату права на применение УСНО? Нет. Впрочем, об этом в разъяснениях финансистов и примкнувших к ним налоговиков и не говорится. Речь в них идет лишь о том, что в подобном случае часть доходов предпринимателя облагается в рамках общего режима налогообложения, но зато все остальные - в рамках "упрощенки". То есть, по их мнению, Налоговый кодекс в отдельных случаях допускает совмещение ОСНО и УСНО - по крайней мере, именно такой логический вывод вытекает из вышеназванного Письма. (Ну ведь не считают же чиновники, в самом деле, пересчет налоговых обязательств своеобразной формой наказания за "неправомерное" применение ПСНО - это было бы полным абсурдом!)

Однако нормами НК РФ не предусмотрено одновременное использование налогоплательщиком ОСНО и УСНО: тут уж либо то, либо другое. Применение "упрощенки" является альтернативой общему режиму налогообложения (Постановление ФАС ПО от 09.06.2011 по делу N А06-6414/2010 <6>).

<6> Оставлено в силе Определением ВАС РФ от 10.10.2011 N ВАС-12927/11. См. также Определение КС РФ от 16.10.2007 N 667-О-О, Постановление ФАС УО от 20.09.2012 N Ф09-8584/12 по делу N А76-22132/11.

Минфин России, кстати, не возражает <7> и в одном из своих писем (от 18.03.2013 N 03-11-12/33) даже отметил, что если ИП, утративший право на использование ПСНО в отношении одного из видов деятельности, одновременно применяет УСНО по иным видам деятельности и при этом не допустил превышения установленного предельного размера доходов или несоответствия требованиям, закрепленным п. п. 3, 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, то за таким предпринимателем сохраняется право на применение УСНО в отношении указанного вида деятельности, а также в отношении остальных, по которым предпринимателем применяется упрощенная система налогообложения.

<7> См., например, Письма от 01.08.2011 N 03-11-10/48, от 21.04.2011 N 03-11-06/2/63.

Но пересчитать свои налоговые обязательства он почему-то все равно должен в рамках ОСНО!

Мнение арбитров

А что по этому поводу думают служители Фемиды?

Хотя пока не стоит говорить о сложившейся арбитражной практике (как уже упоминалось, ПСНО - спецрежим молодой) и, соответственно, о позиции арбитров по данному вопросу, следует отметить неприятную для налогоплательщиков тенденцию: в своих решениях судьи исходят из того, что утрата права на применение патентной системы налогообложения ведет к переходу на ОСНО в силу прямого указания закона <8>.

<8> В оригинале это звучит несколько иначе: в силу прямого указания закона нарушение срока уплаты налога является безусловным основанием утраты права на применение патентной системы налогообложения и перехода на общий режим налогообложения (Постановление АС СЗО от 18.11.2014 по делу N А05-6278/2014, см. также Постановление ФАС ПО от 31.03.2014 по делу N А65-14775/2013).

Вот и в налоговом споре, рассмотренном уральскими арбитрами (Постановление от 27.01.2015 по делу N А60-11283/2014), суды не приняли довод предпринимателя о том, что правовая норма относительно перехода на общий режим налогообложения применима только к налогоплательщикам, которые не использовали спецрежимы и не имели в связи с этим освобождения от обязанности уплачивать определенные виды налогов, как противоречащий требованиям налогового законодательства. При этом арбитры отметили, что п. 6 ст. 346.45 НК РФ предусмотрена возможность применения налогоплательщиком одновременно УСНО и ПСНО, однако специального правила расчета налоговых обязательств в случае утраты налогоплательщиком права на применение патентной системы не установлено.

Другие последствия

Помимо рассмотренных выше неясностей, связанных с определением налоговых обязательств, возникающих при утрате права на применение ПСНО, при совмещении этого спецрежима с УСНО, существуют и другие. Касаются они обязанностей плательщика НДС.

Вопрос первый: каким образом предприниматель должен исчислять сумму налога к уплате в бюджет? Понятно, что базой по НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг), следовательно, начислять налог нужно на стоимость этого товара (работы, услуги) вне зависимости от того, поступила ли оплата от покупателя. А вот можно ли будет заявить налоговые вычеты в соответствии со ст. ст. 171, 172 НК РФ - не понятно. Нормы гл. 26.5 НК РФ не дают ответа на этот вопрос, положения гл. 21 НК РФ не предусматривают описываемую нами ситуацию. Ни Минфин, ни ФНС не выпускали разъяснений по данному поводу.

Вопрос второй: нужно ли начислять пени за несвоевременную уплату НДС? С одной стороны, в п. 7 ст. 346.45 НК РФ сказано, что предприниматели, утратившие право на применение ПСНО, не уплачивают пени в случае несвоевременной уплаты авансовых платежей по налогам, подлежащим уплате в соответствии с ОСНО в течение того периода, на который был выдан патент.

С другой стороны, п. 3 ст. 58 НК РФ установлено, что авансовый платеж - это предварительный платеж по налогу, уплачиваемый в течение налогового периода. Обязанность уплачивать авансовые платежи по НДС нормами НК РФ не предусмотрена.

На этом основании финансисты сделали вывод: при утрате права на применение ПСНО индивидуальный предприниматель обязан начислять пени на суммы НДС, подлежащие уплате в периоде, на который был выдан патент (Письмо от 21.03.2014 N 03-11-11/12308).

Правда, следует отметить, что в более позднем разъяснении (Письмо от 23.01.2015 N 03-11-11/2029) чиновники изменили свое мнение: пени начислять не надо. Это, по крайней мере, логично: как можно наказывать за несвоевременную уплату налога за период, в котором обязанность по его исчислению еще не возникала?

И наконец, третий вопрос: несет ли в описываемом случае предприниматель ответственность за несвоевременное представление декларации по НДС? Дело в том, что согласно п. 5 ст. 174 НК РФ налогоплательщики обязаны ежеквартально представлять в инспекцию по месту своего учета декларацию по НДС, причем обязательно в электронной форме по ТКС через оператора ЭДО (кстати, еще одна проблема для предпринимателя, совмещающего УСНО с ПСНО и не признаваемого плательщиком НДС ни по одному основанию, - организовать такой документооборот после утраты права на применение патента в сжатые сроки), а непредставление в установленный законодательством срок декларации признается налоговым правонарушением, за которое положениями ст. 119 НК РФ предусмотрена ответственность.

Казалось бы, подобного вопроса не должно возникать, ведь до утраты права на применение ПСНО обязанностей по декларированию НДС у предпринимателя не появляется. Но раз уж п. 7 ст. 346.45 НК РФ содержит само понятие "несвоевременная уплата платежей по налогам", повод задуматься об ответственности за несвоевременное исполнение иных обязанностей налогоплательщика имеется.

Финансисты успокаивают: за несвоевременное представление налоговых деклараций по НДС за период, в котором индивидуальный предприниматель утратил право на применение патентной системы налогообложения, штрафные санкции предъявляться не должны (Письма N 03-11-11/2029, а также от 26.12.2014 N 03-07-14/67910). Это, конечно, логично и справедливо, но мнение Минфина не всегда совпадает с мнением проверяющего инспектора... <9>

<9> Когда верстался номер, в свободном доступе появилось следующее разъяснение ФНС России (Письмо от 23.01.2015 N ЕД-4-15/888@): поскольку положениями НК РФ не предусмотрен срок, в течение которого налогоплательщик должен представить налоговые декларации по НДС за периоды до даты утраты права на применение ПСНО, но за которые у него появляется обязанность исчислить налог в связи с утратой такого права, в данной ситуации отсутствует состав налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена ст. 119 НК РФ.

* * *

Подведем итог. Вопрос о налоговых последствиях утраты права на применение ПСНО в случаях, когда предприниматель совмещает этот спецрежим с УСНО, является спорным. Действующее налоговое законодательство не содержит специальных правил расчета налоговых обязательств в указанной ситуации. Учитывать позицию, отличную от вышеприведенного мнения финансистов и налоговиков, весьма рискованно, а следовать ей - весьма накладно.

Выбор, конечно, не из легких. Шансов избежать претензий контролеров в случае расчета своих налоговых обязательств при утрате права на использование патента в рамках "упрощенки", а не ОСНО - практически никаких. Возможно, аргументы в защиту этой позиции, изложенные в статье, смогут помочь предпринимателю доказать свою правоту. В конце концов согласно п. 7 ст. 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах должны толковаться в пользу налогоплательщика.

М.С.Пархомов

Эксперт журнала

"ИП: бухгалтерский учет

и налогообложение"