Мудрый Экономист

Отдельные вопросы составления бухгалтерского баланса за 2014 год

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", 2015, N 3

В прошлом номере журнала рассматривались вопросы, связанные с представлением в бухгалтерском балансе информации об основных средствах <1>. Сегодня мы остановимся на проблеме существенности показателей баланса, отражении данных о материально-производственных запасах, дебиторской и кредиторской задолженностях.

<1> См. статью И.И. Тимониной "Основные средства в бухгалтерском балансе за 2014 год" (N 2, 2015).

О существенности показателей баланса

Еще в период действия Приказа N 67н <2> (напомним, им было предусмотрено право организации принять решение о том, что существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%) Минфин указывал: решение организацией вопроса, является ли показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Иными словами, существенность при формировании бухгалтерской отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов <3>. При этом ни один нормативный документ не разъяснял порядок оценки качественных характеристик существенности. Этот вопрос полностью был отдан на откуп бухгалтеру, который должен был определять существенность на основании своего профессионального суждения. Понятно, что в такой ситуации многие исходили только из количественной характеристики, закрепив в учетной политике организации положение о том, что в целях раскрытия информации в бухгалтерской отчетности показатель признается существенным, если его удельный вес к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет 5% и более. В условиях действия Приказа N 67н данный подход не вызывал особых нареканий, поскольку (к примеру) утвержденная им форма баланса содержит не только группы статей ("Запасы"), но и статьи ("Сырье, материалы и другие аналогичные ценности", "Затраты в незавершенном производстве", "Готовая продукция и товары для перепродажи" и т.д.). Иными словами, формы отчетности изначально устанавливали состав показателей, а организация лишь заполняла имеющиеся строки.

<2> Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".
<3> Письма от 07.02.2005 N 07-03-01/93 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам и аудиторам при проведении аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2004 г.", от 12.01.2006 N 07-05-06/2 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2005 год", от 24.01.2011 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год" и др.

С появлением Приказа N 66н <4> ситуация кардинально изменилась. Дело в том, что в новой форме баланса присутствуют только группы статей, а их детализацию в силу п. 3 названного Приказа организация определяет самостоятельно. Именно это нововведение и стало причиной повышенного внимания к вопросу об установлении уровня существенности. А поскольку имеющиеся в российских документах определения существенности, уровня существенности, существенного искажения и т.п. не позволяют понять, какой показатель следует признать существенным, то есть смысл обратиться к МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" <5>. В нем указано: существенность зависит от размера и характера пропущенной информации или искажений, оцениваемых в рамках сопутствующих обстоятельств. Размер или характер статьи, или их сочетание могут быть определяющим фактором. Предприятие должно представлять каждый существенный класс аналогичных статей в финансовой отчетности отдельно. Предприятие должно представлять статьи, отличающиеся по характеру или функции, отдельно, за исключением случаев, когда они являются несущественными. Если какая-либо статья сама по себе не является существенной, она объединяется с другими статьями либо непосредственно в формах финансовой отчетности, либо в примечаниях. Статья, которая не является достаточно существенной для отдельного представления непосредственно в формах финансовой отчетности, тем не менее может оказаться достаточно существенной для отдельного представления в примечаниях.

<4> Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".
<5> Введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н.

Как видим, в целях определения того, является ли показатель существенным, Международный стандарт обязывает учитывать его размер или характер, или их сочетание. Иными словами, показатель может признаваться существенным исходя из его:

В МСФО (IAS) 1 есть и другая полезная (в рамках рассматриваемой темы) информация. В частности, в п. 58 указано, что при решении вопроса, следует ли отдельно представлять дополнительные статьи, надо оценить:

Обратите внимание на разные подходы к оценке активов и обязательств. В отношении первых предписано оценивать характер, ликвидность и функции (то есть только качественные характеристики), а вот при оценке обязательств определяющими будут не только качественные критерии (характер и сроки погашения), но и количественный (размер обязательства).

К сведению. В п. 59 Международного стандарта имеется пояснение в отношении активов. В частности, сказано, что в виде отдельных статей необходимо представлять информацию о классах активов, в отношении которых организация использует разные основы оценки. Например, если на балансе организации имеются основные средства, отражаемые по себестоимости, а также объекты, учитываемые по переоцененной стоимости, сведения о таких разных классах основных средств признаются существенными по качественному критерию, то есть должны быть обособлены.

Итак, при заполнении баланса бухгалтер должен исходить из того, что в отдельных сроках должна отражаться информация о тех активах и обязательствах, отсутствие сведений о которых лишает подготовленных пользователей возможности оценить реальное состояние дел в организации.

Да, решение бухгалтера представить те или иные показатели обособленно (либо, наоборот, агрегировано - общей суммой) будет субъективным. Однако если оно принято осознанно на основе профессионального мнения-суждения (с учетом понимания бухгалтером роли тех или иных сведений), то баланс будет понятен и пользователям. Недопустимо составление баланса по привычке, когда из года в год в нем отражаются одни и те же строки, которые в прежней форме баланса (Приказ N 67н) были обязательными.

Задача бухгалтера - сделать баланс информативным, но не перегруженным. Универсальных рекомендаций о том, какие показатели нужно выделить в отдельные строки, а какие отразить укрупнено, быть не может. Дело в том, что один из критериев существенности - это качественные характеристики показателя, которые определяются его ролью (значимостью) в деятельности конкретной организации. Именно поэтому не может быть общих для всех организаций правил. Тем не менее попытаемся помочь бухгалтеру разобраться, какая информация должна признаваться существенной и, соответственно, выделяться в отдельные строки.

Расчеты с покупателями и заказчиками, а также поставщиками и подрядчиками

Известно, что целью предпринимательской деятельности является получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (п. 1 ст. 2 ГК РФ). Прибыль - часть дохода (выручки). В свою очередь, возникновение выручки возможно только при наличии покупателей (продукции и товаров) и заказчиков (работ и услуг). Следовательно, задолженность покупателей и заказчиков - важный (существенный) показатель обычной деятельности организации. Поэтому значимость этих сведений не может определяться их величиной (удельным весом таких долгов в общей сумме "дебиторки"). Они существенны (независимо от размера) в силу своей роли в деятельности организации.

Это означает, что информация о задолженности покупателей и заказчиков должна быть выделена в отдельную строку, расшифровывающую общую сумму дебиторской задолженности, отраженную по строке 1230. Новой строке целесообразно присвоить код 1231.

Деятельность производственных и торговых предприятий, организаций, выполняющих работы, и даже фирм, оказывающих услуги, невозможна не только при отсутствии покупателей и заказчиков, но и поставщиков и подрядчиков. Производство немыслимо без закупки сырья и материалов, торговля - без приобретения товаров, застройщик не построит здание без участия подрядчиков и т.д. Поэтому неправильно отражать в балансе все виды кредиторской задолженности агрегировано (общей суммой в одной строке). Из нее (код строки 1520) нужно выделить как минимум задолженность перед поставщиками и подрядчиками. Причем тоже независимо от размера этого показателя, поскольку он должен признаваться существенным в силу своей функции в деятельности предприятия. Такая строка может иметь код 1521.

Не предъявленная к оплате начисленная выручка

В Рекомендациях по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год (Приложение к Письму от 29.01.2014 N 07-04-18/01) Минфин указал: признанный в бухгалтерском учете согласно ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" <6> актив "Не предъявленная к оплате начисленная выручка" в бухгалтерском балансе отражается в составе оборотных активов как отдельный показатель, детализирующий группу статей "Дебиторская задолженность". Иными словами, дебетовое сальдо по счету 46-2 "Не предъявленная к оплате начисленная выручка" бухгалтер должен включить в состав строки "Дебиторская задолженность" (код 1230) и одновременно отразить обособленно по расшифровочной строке, которой может быть присвоен код 1232.

<6> Утверждено Приказом Минфина России от 24.10.2008 N 116н.

Обратите внимание! Минфин не упоминает о том, что делать так надо при существенности показателя "Не предъявленная к оплате начисленная выручка". Это означает, что указанный показатель (при его наличии) в любом случае (независимо от размера) признается существенным в силу качественных характеристик, то есть потому, что он не идентичен сумме обычной "дебиторки". И это действительно так, ведь начисленная исходя из требований ПБУ 2/2008 выручка становится дебиторской задолженностью только после ее предъявления к оплате заказчику работ в соответствии с условиями договора подряда. Иными словами, начисленная выручка хотя и отражается в составе "дебиторки", тем не менее не является типичной дебиторской задолженностью покупателей и заказчиков.

Таким образом, в данном случае Минфин подтверждает, что при оценке существенности актива приоритетными являются качественные, а не количественные характеристики (на что, как отмечалось выше, указано в п. 58 МСФО (IAS) 1).

Гарантийные (договорные) удержания (резервирование)

В договоры подряда нередко включается условие о праве заказчика работ на резервное удержание (гарантийное обеспечение, договорное резервирование, гарантийное удержание). Такое условие договора является способом обеспечения исполнения подрядчиком своих обязательств (по сроку окончательной сдачи-приемки работ и качеству). В таких ситуациях у подрядчика числятся:

По мнению автора, эти задолженности имеют разные качественные характеристики, например, потому, что договором предусмотрено, что сумма резервирования при расторжении договора подрядчику не возвращается. При наличии такого условия задолженность заказчика работ по сумме резервного удержания не является типичной "дебиторкой". В данной ситуации сумма договорного удержания должна признаваться существенной независимо от ее размера. Следовательно, этот показатель должен представляться в балансе не только агрегировано (в составе строки 1230 "Дебиторская задолженность"), но и по отдельной строке, которой может быть присвоен код 1233. Такое обособление информации позволит пользователю отчетности получить представление о том, что сумма резервного удержания (в отличие от обычной "дебиторки") не означает гарантированное поступление денежных средств, а при определенных обстоятельствах (расторжение договора подряда) превратится в расходы организации.

Предположим, что в случае расторжения договора заказчик обязан перечислить подрядчику сумму удержания. При этом данная сумма составляет наибольшую часть показателя строки 1230 "Дебиторская задолженность". В этом случае сумма резервного удержания тоже может быть признана существенным показателем (количественным критерием), для обособления которого бухгалтер введет отдельную строку.

Пример. Согласно учетной политике организации:

Фрагмент бухгалтерского баланса может выглядеть следующим образом.

Наименование показателя

Код

На 31 декабря 2014 г.

На 31 декабря 2013 г.

На 31 декабря 2012 г.

II. Оборотные активы

Дебиторская задолженность, в т.ч.

1230

1300

1100

1300

задолженность заказчиков работ

1231

300

800

700

не предъявленная к оплате начисленная выручка

1232

100

-

400

суммы, удерживаемые заказчиками в соответствии с условиями договоров

1233

800

-

-

авансы, выданные под приобретение оборотных активов, и прочие дебиторы

1234

100

300

200

Возможно, читатель не согласится с предложением автора считать рассматриваемый показатель настолько существенным, чтобы обособленно отражать его непосредственно в балансе. Тогда его нужно выделить в пояснениях.

Авансы, выданные и полученные

В Рекомендациях по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2011 год (доведены Письмом Минфина России от 27.01.2012 N 07-02-18/01) указано:

Итак, речь идет о введении в баланс отдельных строк для отражения сумм выданных и полученных авансов. Минфин предупреждает, что это необходимо в случае существенности показателя. Когда информация о полученных (выданных) авансах может являться важной для пользователей отчетности? В частности, в случае, если деятельность организации "завязана" на получение авансов. Иными словами, деятельность (например, выполнение работ) осуществляется во многом благодаря получению от партнеров предоплаты. Соответственно, если на конец года у организации имеется сальдо по авансам, но их получение (выдача) является нехарактерной (редкой, разовой) операцией, суммы авансов непосредственно в балансе не выделяются (информация о них раскрывается в пояснениях).

Еще один важный нюанс в отношении авансов был отмечен Минфином в Рекомендациях по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2012 год (Приложение к Письму от 09.01.2013 N 07-02-18/01). Суть его в том, что суммы выданных и полученных авансов отражаются в бухгалтерском балансе в оценке за минусом НДС, подлежащего вычету (принятого к вычету) или подлежащего уплате (уплаченного) в бюджет в соответствии с гл. 21 НК РФ. Тут комментарии излишни, от бухгалтера не требуется что-либо оценивать, он просто должен действовать, руководствуясь мнением финансового ведомства.

И наконец. Авансы, выданные в связи со строительством (реконструкцией, модернизацией) объектов основных средств, отражаются в балансе в разд. I "Внеоборотные активы" независимо от сроков погашения контрагентами своих обязательств (поставки материалов, оборудования, выполнения работ). Об этом сказано в Рекомендациях по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год (Письмо Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01).

Оценку существенности конкретного показателя определяет специфика осуществляемой деятельности

Выше отмечалось, что дебиторская задолженность покупателей и заказчиков и кредиторская задолженность поставщиков и подрядчиков - важнейшие показатели деятельности любой коммерческой организации. Поэтому такие сведения должны представляться в балансе обособленно (с выделением в отдельные строки из групп статей "Дебиторская задолженность" и "Кредиторская задолженность" соответственно). Однако некоторым организациям необходимо сделать больше. Так, для организации, осуществляющей деятельность в соответствии с Федеральным законом N 214-ФЗ <7>, существенной будет признаваться информация о дебиторской задолженности участников долевого строительства и обязательствах застройщика перед ними (Письма Минфина России от 20.04.2012 N 07-02-06/114, от 12.08.2010 N 07-02-07/5 и от 19.12.2006 N 07-05-06/302).

<7> Федеральный закон от 30.12.2004 N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации".

Перейдем к запасам. Для отражения информации об имеющихся в организации запасах в балансе отведена одноименная строка с кодом 1210. В нее могут попасть сведения о стоимости:

Какая информация может признаваться существенной? Опять-таки все зависит от специфики деятельности конкретной организации. Если она производит продукцию, существенными будут данные о стоимости сырья и материалов и готовой продукции. Для торговых фирм существенна информация о товарах для перепродажи и товарах отгруженных.

Если организация выполняет работы, важнейшим экономическим показателем для нее, безусловно, является стоимость сырья и материалов. Кроме того, существенным может считаться и показатель о затратах в незавершенном производстве, если выручка от выполнения работ признается в бухгалтерском учете в соответствии с п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации" <8> в момент передачи заказчику результатов отдельного этапа работ и после завершения всех работ по договору.

<8> Утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

Для застройщика многоквартирных жилых домов в части информации о запасах существенной будет являться информация о сумме затрат на строительство <9> и стоимости готовых квартир, принадлежащих организации на праве собственности и предназначенных для реализации на основании договоров купли-продажи. Тогда фрагмент бухгалтерского баланса будет выглядеть следующим образом.

Наименование показателя

Код

На 31 декабря 2014 г.

На 31 декабря 2013 г.

На 31 декабря 2012 г.

II. Оборотные активы

Запасы, в т.ч.

1210

затраты на строительство жилых домов

1211

жилые и нежилые помещения для продажи

1212

материалы и прочие запасы и затраты

1213

<9> В данном случае это действительно запас и оборотный актив, поскольку построенный жилой дом не будет принят организацией в состав основных средств (подробнее см. статью И.И. Тимониной "Основные средства в бухгалтерском балансе за 2014 год", раздел "Незавершенные капитальные вложения в объекты основных средств", N 2, 2015).

В силу ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" <10> и ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений" <11> МПЗ отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей, который образуется за счет финансового результата (Дебет 91-2 Кредит 14). При этом резервирование производится в отношении МПЗ, которые морально устарели либо полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась. Это обязанность организации, которая возникает в том числе в случае заключения договора продажи готовой продукции по цене ниже ее себестоимости (Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год <12>). Причем резервы должны быть созданы независимо от размера прибыли (убытка) от деятельности организации (Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2009 год <13>).

<10> Утверждено Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.
<11> Утверждено Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н.
<12> Доведены Письмом Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01.
<13> Доведены Письмом Минфина России от 28.01.2010 N 07-02-18/01.

Представленные разъяснения одинаково актуальны как для подрядчиков, так и для застройщиков, в том числе в случае снижения цен на жилые и нежилые объекты.

Некоторые выводы

Существенным признается показатель, характеризующий данную конкретную организацию. При оценке существенности показателя принимаются во внимание его качественные критерии (характер, функции) и количественные (удельный вес от группы статей или итога по разделу).

Показатель может признаваться несущественным в целях отражения его непосредственно в балансе, но существенным для того, чтобы раскрыть его в пояснениях. Основной ориентир - п. 20 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" <14>.

<14> Утверждено Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

Количество дополнительно вводимых в баланс строк не ограничено. Их наименования организация вправе выбрать самостоятельно. Причем название каждой дополнительной строки должно соответствовать сути отраженного в ней показателя. Поэтому в приведенном выше примере и фрагментах баланса мы использовали, в частности, такие варианты:

И.И.Тимонина

Эксперт журнала

"Строительство:

бухгалтерский учет

и налогообложение"