Учет и отчетность малого предприятия: национальные и международные стандарты
"Аудитор", 2015, N 1-2
С 1 января 2014 г. нормативное регулирование бухгалтерского учета осуществляется системой федеральных и отраслевых стандартов, при этом заданный вектор развития и реформирования национальной системы бухгалтерского учета в направлении МСФО и наличие соответствующего стандарта для малого и среднего бизнеса стратегически расширяют круг участников отношений и обеспечивает малому предпринимательству выход на глобальный рынок, что рассматривается автором в качестве одного из важнейших условий повышения конкурентоспособности и формирования конкурентной среды национальной экономики.
Статьей 6 Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства Российской Федерации" в качестве основной цели проводимой государственной политики в области малого и среднего предпринимательства закреплено обеспечение конкурентоспособности субъектов малого и среднего предпринимательства [2]. Достижение заявленной целевой установки обеспечивается эффективностью систем управления, в том числе и посредством учета и отчетности.
Вступивший в силу с 1 января 2013 г. Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" ст. 8 определил правовое поле учетной политики, рассматриваемой как совокупность способов ведения бухгалтерского учета, принятая экономическим субъектом [1]. При формировании учетной политики в отношении конкретных объектов бухгалтерского учета каждый хозяйствующий субъект (в том числе и малое предприятие) должен выбрать способ его ведения из способов, допускаемых федеральными стандартами. С 1 января текущего года нормативное регулирование бухгалтерского учета должно осуществляться системой федеральных и отраслевых стандартов. До введения в действие таких стандартов бухгалтеры должны руководствоваться как положениями Закона N 402-ФЗ, так и положениями ПБУ 1/2008 (согласно ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ). В соответствии с положениями ПБУ 1/2008 учетная политика подлежит разработке (формированию) главным бухгалтером или иным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета при ее утверждении руководителем хозяйствующего субъекта.
Пунктом 5 ПБУ 1/2008 закреплены следующие допущения, которые необходимо учитывать при разработке учетной политики:
- имущественной обособленности;
- непрерывности деятельности;
- последовательности применения;
- допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
Учетная политика малого предприятия определяет совокупность способов ведения бухгалтерского и налогового учета в силу существующих методологических различий, вариабельности возможных методических подходов к отражению фактов хозяйственной деятельности в учете.
В настоящее время малые предприятия имеют право не использовать в системе бухгалтерского учета следующие нормативные акты, его регулирующие:
- ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда" (согласно п. 2.1);
- ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (согласно п. 3);
- ПБУ 11/2008 "Информация о связанных сторонах" (согласно п. 3);
- ПБУ 12/2010 "Информация по сегментам" (согласно п. 2);
- ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" (согласно п. 3.1);
- ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (согласно п. 2).
В соответствии с п. 15.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" малые предприятия имеют право перспективно отражать в отчетности последствия изменения учетной политики.
Если малое предприятие применяет специальный режим налогообложения, позволяющий вести учет по кассовому методу, то доходы и расходы такого хозяйствующего субъекта определяются "по оплате". Данное методическое правило закреплено в ПБУ 9/99 "Доходы организации" п. 12 и в ПБУ 10/99 "Расходы организации" п. 18.
Пункт 19 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" позволяет малым предприятиям не переоценивать финансовые вложения.
ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" п. 7 разрешает малым предприятиям расходы по всех кредитам и займам учитывать как прочие расходы.
Пунктом 9 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" позволено малым предприятиям прибыли и убытки, возникающие в результате исправления существенных ошибок прошлых лет, учитывать перспективно с отражением на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
Все остальные нормативные требования к методологии учета, закрепленные системой регулирования бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, являются обязательными для малых предприятий.
В июне 2009 г. Советом по международным стандартам финансовой отчетности были приняты Стандарты для предприятий малого и среднего предпринимательства. С принятием Стандартов был завершен длительный процесс разработки правил формирования финансовой отчетности по международным стандартам, инициированный в 2003 г. Разработка и предложения практического использования МСФО продиктованы императивами современного состояния мировой экономики и ее глобализацией. Использование унифицированных подходов к формированию отчетности обеспечивает единые для всего мира правила ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, что позволяет в том числе и субъектам малого предпринимательства не только привлекать иностранных инвесторов, но и выступать равноправным участником рыночных отношений на всех уровнях экономики. Позитивным является закрепление того факта, что пересматриваться МСФО для малого и среднего предпринимательства должны не чаще, чем один раз в три года. Такой подход обеспечивает возможность формирования надежной и более прогнозируемой стратегии развития, сопровождаемой адекватными управленческими решениями.
Необходимо отметить, что между полной версией МСФО и версией МСФО для малого и среднего предпринимательства существует значительный спектр методических отличий (по национальным стандартам имеют место отдельные разрешения). В соответствии с п. 35.2 Стандарта предприятие может считаться впервые применяющим МСФО для предприятий МСБ (малого и среднего бизнеса) только один раз. Первым год применения МСФО для МСБ считается, если:
- в предыдущих периодах не были представлены финансовые отчетности по таким стандартам;
- в предыдущих периодах была представлена отчетность, сформированная по национальным стандартам, которые согласуются с требованиями МСФО для МСБ не во всех аспектах;
- в предыдущих периодах такая отчетность была сформирована в соответствии с полной версией МСФО [4].
Также следует обратить внимание на различие подходов к формированию правового поля "субъект малого предпринимательства" с позиции российского законодательства и с позиции МСФО для МСБ.
Критериальные признаки признания субъектов малого предпринимательства в российской практике закреплены ст. 4 Федерального закона "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации". В Стандарте МСФО для МСБ малые и средние предприятия - непубличные коммерческие компании, составляющие финансовую отчетность общего назначения для внешних пользователей. Согласно разъяснениям в Стандарте компания считается публичной, если ее долговые или долевые инструменты обращаются на национальных и зарубежных фондовых биржах, внебиржевых рынках, включая региональные и местные рынки. Публичными признаются также и финансовые компании, основной сферой деятельности которых является содержание или управление на доверительной основе активами широкого круга сторонних лиц.
По сравнению с полной версией МСФО, в МСФО для МСБ имеют место отдельные упрощения (табл. 1).
Таблица 1
Основные упрощения МСФО для МСБ в отношении оценки, признания активов, обязательств, доходов и расходов, требований к представлению и раскрытию информации (относительно полной версии МСФО)
Объект учета и отчетности | Методические подходы к учету |
1. Финансовые инструменты 1.1. Финансовые инструменты, не котируемые на открытом рынке. 1.2. Финансовые инструменты, котируемые на открытом рынке | Классификация только двух групп:
Учет по справедливой стоимости |
2. Инвестиции в ассоциированные и совместно контролируемые компании 2.1. Акции ассоциированной или совместно контролируемой компании не котируются на рынке. 2.2. Акции ассоциированной или совместно контролируемой компании котируются на рынке и данные о котировках официально публикуются | Три возможных метода учета:
Учет по справедливой стоимости с отнесением изменений на прибыль или убыток того года, в котором данное изменение произошло |
3. Вложения в дочерние компании 3.1. Вложения не для продажи в течение 12 месяцев. 3.2. Компания, в свою очередь, является дочерней и материнская компания составляет консолидированную отчетность. 3.3. Инвестиции в дочерние компании, приобретенные для краткосрочной продажи. 3.3.1. Если справедливая стоимость может быть надежно определена. 3.3.2. Если справедливая стоимость не может быть надежно определена |
|
4. Основные средства, нематериальные активы |
|
5. Амортизация и обесценение деловой репутации и прочих нематериальных активов, не имеющих срока полезного использования |
|
6. Инвестиционная недвижимость |
|
7. Затраты по займам |
|
8. Затраты на разработки |
|
9. Государственные гранты |
|
10. Биологические активы |
|
11. Пенсионные планы 11.1. Изменение обстоятельств по отношению к уже заработанным пенсиям (стоимость прошлых лет) |
|
12. Метод расчета пенсионных обязательств |
|
13. Выплаты, основанные на акциях |
|
Как национальные стандарты бухгалтерского учета (ПБУ), так и стандарты формирования финансовой отчетности по МСФО оказывают влияние на совокупный доход и финансовое положение малого предприятия.
В условиях использования национальных стандартов бухгалтерского учета представляется целесообразной идентификация как формализованного, так и неформализованного типа учетной политики. По заключению автора, для малых предприятий предпочтения за неформализованным типом учетной политики, учитывающим как отраслевые и региональные особенности, так и особенности состояния и перспектив развития каждого отдельного хозяйствующего субъекта. Разработка эффективной неформализованной учетной политики малого предприятия - сложный, системный управленческий процесс, направленный на оптимизацию учета в направлении стратегического вектора развития хозяйствующего субъекта и с учетом его ресурсного обеспечения, эффективность которого определяется такими критериальными признаками, как:
- прирост уровня конкурентоспособности;
- позиционирование во внешней рыночной среде.
При разработке и последующей реализации учетной политики императивно закреплены требования применения управленческих инноваций, предназначение которых и состоит в обеспечении эффективности политики взамен формализованной и низкоэффективной.
Эффективность представляет собой относительный оценочный индикатор, определяемый посредством комбинирования абсолютных показателей эффекта и его последующего измерения. Целесообразно рассчитывать и оценивать абсолютную и относительную эффективность учетной политики малого предприятия (табл. 2). Поскольку как бухгалтерскому, так и налоговому учету (с позиции его национального нормативно-правового регулирования) присуща вариабельность учетных методик, то в результате оценки формируется ряд значений абсолютной и относительной эффективности, и эти значения в целях управления следует признать альтернативными. Выбор из состава альтернативных вариантов наиболее оптимального целесообразно признавать эффективным.
Таблица 2
Индикаторы оценки эффективности учетной политики малого предприятия
Наименование | Смысловая нагрузка | Алгоритм расчета |
| Отражает совокупную прибыль, полученную с одного рубля совокупных доходов | QE = WP / WD |
| Отражает чистую прибыль, обеспеченную одним рублем совокупной прибыли | OE = HP / WP |
Условные обозначения:
QE - абсолютная эффективность учетной политики;
OE - относительная эффективность учетной политики;
WP - прибыль до налогообложения;
WD - совокупный доход (от текущей, финансовой, инвестиционной деятельности);
HP - чистая прибыль.
Наиболее привлекательным представляется индикатор относительной эффективности, отображающий не только способность малого предприятия зарабатывать прибыль, в том числе посредством эффективной учетной политики, но и его способность оптимизировать методические подходы, сближающие бухгалтерский и налоговый учет (что обеспечит снижение трудоемкости учетной работы).
При оценке эффективности учетной политики малого предприятия прибыль от продаж может быть представлена как функция:
Прп = f (УП1, УП2, УП3..., УПп), (1)
где УП1 - прибыль от продаж, обеспеченная учетной политикой в области основных средств;
УП2 - прибыль от продаж, обеспеченная учетной политикой в области материально-производственных запасов;
УП3 - прибыль от продаж, обеспеченная учетной политикой в области затрат и себестоимости.
Введение в практику хозяйствования субъектов малого предпринимательства МСФО соответствует генеральной цели, внутренней стратегии и политике (рис. 1).
Целевые установки, внешняя стратегия и политика субъектов малого предпринимательства в условиях применения МСФО
----------------------------------------------------------------¬
¦ Генеральная цель использования МСФО для МСБ ¦
--->+---------------------------------------------------------------+<--¬
¦ ¦ Повышение уровня конкурентоспособности и формирование ¦ ¦
¦ ¦ конкурентной среды национальной экономики ¦ ¦
¦ L---------------------------------------------------------------- ¦
¦ /¦ ¦
-+--------------------¬ L-¬ ---------------------+¬
¦ Внешняя стратегия ¦<---------------+----------->¦ Внешняя политика ¦
L---------------------- --- L----------------------
----------------------¬ ¦ ----------------------¬
¦ Рост доли на рынке ¦ ¦ ¦ Диверсификация для ¦
¦ участия ¦ ¦ ¦ бизнеса ¦
+---------------------+ -----------+----------¬ +---------------------+
¦Конкурентоспособность¦ ¦ Внутренняя цель ¦ ¦ Выход на финансовые ¦
¦ продукции ¦ L---------------------- ¦ рынки ¦
+---------------------+ ----------------------¬ +---------------------+
¦ Инновационное ¦ ¦ Рост потенциала ¦ ¦ Развитие институц. ¦
¦ развитие ¦ +---------------------+ ¦ среды ¦
+---------------------+ ¦ Рост деловой ¦ +---------------------+
¦ Устойчивое развитие ¦ ¦ активности ¦ ¦ Рост количества ¦
+---------------------+ +---------------------+ ¦ партнеров ¦
¦ Высокий уровень ¦ ¦Создание фин. резерва¦ +---------------------+
¦конкурентоспособности¦ +---------------------+ ¦ Гармонизация учета ¦
L-----T---------------- ¦ Реализация стратегии¦ L---------------T------
/¦ ¦ развития ¦ /¦
¦ ¦ +---------------------+ ¦ ¦
¦ ¦Рост собств. капитала¦ ¦
¦ ¦ +---------------------+ ¦ ¦
L----------+ Рост совокупных +-----------
¦ ¦ активов ¦ ¦
+---------------------+
¦ ¦Минимизация затрат по¦ ¦
¦привлечению фин. рес.¦
¦ L----------T----------- ¦
¦ ¦/ ¦
----------------------¬
L - - - - - - - - ->¦ Социальные цели ¦<- - - - - - - - - -
L----------------------
Рис. 1
В соответствии с МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" финансовая отчетность - это структурированное представление информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации, предназначенное для удовлетворения потребностей пользователей [4]. Ее цель состоит в представлении такой информации, которая может оказаться полезной для широкого круга лиц при принятии решений. Аналогично цель финансовой отчетности определена и в МСФО (IFRS) для предприятий малого и среднего бизнеса [4]. Практически идентичная формулировка представлена в Федеральном законе N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Однако в российских регулятивах бухгалтерского (финансового) учета второго уровня (ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации") не закреплено основное предназначение финансовой отчетности - принятие экономических решений. В Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу от 2004 г. цели и функции бухгалтерского учета и отчетности определены как "формирование информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями".
По заключению авторитетного ученого - экономиста, специалиста в области управленческого учета Вахрушиной М.А., "отчетность, составленная в соответствии с международными принципами, нацелена исключительно на удовлетворение информационных потребностей внешних пользователей, тогда как в российском законодательстве и большинстве литературных источников принято пользователей бухгалтерской информации делить на внутренних и внешних" [5]. Авторская позиция идентична таким выводам, и применительно к малому предпринимательству представляется, что основная цель применения МСФО - повышение уровня конкурентоспособности хозяйственной (материальной) системы за счет привлечения и эффективного управления дополнительными финансовыми потоками, обеспеченными информационным массивом о финансовом положении, финансовых результатах (совокупном доходе) и движении денежных средств, позволившем внешним пользователям принимать управленческие решения в отношении объекта управления - малого предприятия.
Состав пользователей отчетности субъектов малого предпринимательства и информационный массив, необходимый данным пользователям для принятия управленческого решения, представлены в таблице 3.
Таблица 3
Пользователи отчетности малых предприятий и информационный массив, необходимый им для принятия управленческих решений
Пользователи отчетности | Содержание информационного массива | |
Внутренние | Собственники | Индикаторы, отображающие перспективы финансового положения и способность генерировать доход |
Менеджеры высшего звена | Индикаторы, отображающие состояние системы и динамику ее развития для разработки управленческих решений | |
Менеджеры среднего звена, трудовой коллектив | Индикаторы определяются функциями управления | |
Внешние | С прямым финансовым интересом: инвесторы, банки, кредиторы | Индикаторы, позволяющие оценить инвестиционную привлекательность и степень риска инвестирования капитала |
С косвенным финансовым интересом | Налоговые органы | Индикаторы, отображающие фискальные целевые установки |
Внебюджетные фонды | Индикаторы, отображающие полноту, правильность и своевременность исполнения обязательств | |
Органы государственного управления | Индикаторы состояния, динамики развития и эффективности управления, позволяющие разрабатывать стратегию, политику и программы в области малого предпринимательства | |
Иные пользователи | Индикаторы, позволяющие оценить экономический потенциал или финансовое положение | |
Без финансового интереса (Росстат и др.) | Индикаторы, необходимые для проведения статистических исследований и выполнения анализа на макро- и мезоуровнях |
В условиях глобализации экономических процессов одним из факторов устойчивого и инновационного развития малого предпринимательства является ведение учета и отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов. Использование МСФО расширит возможности привлечения финансовых ресурсов не только на мезо- и макроуровне, но и на глобальном уровне. Малое предпринимательство получит доступ к участию в международных тендерах и зарубежной системе кредитования. Применение МСФО сопряжено с повышением уровня профессионализма учетных специалистов и менеджеров в целом. В свою очередь это обеспечивает и выход на международный рынок аудиторских услуг, делая тот или иной субъект малого предпринимательства доступным для широкого круга участников рыночных отношений.
Список литературы
- Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" [Электронный ресурс] // СПС "Консультант+".
- Федеральный закон от 24 июля 2007 г. N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" [Электронный ресурс] // СПС "Консультант+".
- Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена Приказом Министра финансов Российской Федерации от 1 июля 2004 г. N 180) [Электронный ресурс] // СПС "Консультант+".
- Краткий обзор проекта для обсуждения международного стандарта финансовой отчетности для малых и средних предприятий, подготовленного Правлением КМСФО. Информация, подготовленная в рамках осуществления в Российской Федерации при финансовой поддержке Европейского Союза проекта "Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации" // Официальный сайт Министерства финансов Российской Федерации. Режим доступа: http://www.minfin.ru.
- Вахрушина М.А. Международные стандарты финансовой отчетности: Учеб. пособие для студентов, обучающихся по специальности "Бухгалтерский учет, анализ и аудит" / М. Вахрушина, Л. Мельникова, Н. Пласкова; под ред. М.А. Вахрушиной. М.: Омега-Л, 2007. 568 с.
Л.Ю.Филобокова
Д. э. н.,
профессор
МГТУ им. Н.Э.Баумана,
аттестованный аудитор