Мудрый Экономист

Учет и отчетность малого предприятия: национальные и международные стандарты

"Аудитор", 2015, N 1-2

С 1 января 2014 г. нормативное регулирование бухгалтерского учета осуществляется системой федеральных и отраслевых стандартов, при этом заданный вектор развития и реформирования национальной системы бухгалтерского учета в направлении МСФО и наличие соответствующего стандарта для малого и среднего бизнеса стратегически расширяют круг участников отношений и обеспечивает малому предпринимательству выход на глобальный рынок, что рассматривается автором в качестве одного из важнейших условий повышения конкурентоспособности и формирования конкурентной среды национальной экономики.

Статьей 6 Федерального закона от 24 июля 2007 г. N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства Российской Федерации" в качестве основной цели проводимой государственной политики в области малого и среднего предпринимательства закреплено обеспечение конкурентоспособности субъектов малого и среднего предпринимательства [2]. Достижение заявленной целевой установки обеспечивается эффективностью систем управления, в том числе и посредством учета и отчетности.

Вступивший в силу с 1 января 2013 г. Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" ст. 8 определил правовое поле учетной политики, рассматриваемой как совокупность способов ведения бухгалтерского учета, принятая экономическим субъектом [1]. При формировании учетной политики в отношении конкретных объектов бухгалтерского учета каждый хозяйствующий субъект (в том числе и малое предприятие) должен выбрать способ его ведения из способов, допускаемых федеральными стандартами. С 1 января текущего года нормативное регулирование бухгалтерского учета должно осуществляться системой федеральных и отраслевых стандартов. До введения в действие таких стандартов бухгалтеры должны руководствоваться как положениями Закона N 402-ФЗ, так и положениями ПБУ 1/2008 (согласно ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ). В соответствии с положениями ПБУ 1/2008 учетная политика подлежит разработке (формированию) главным бухгалтером или иным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета при ее утверждении руководителем хозяйствующего субъекта.

Пунктом 5 ПБУ 1/2008 закреплены следующие допущения, которые необходимо учитывать при разработке учетной политики:

Учетная политика малого предприятия определяет совокупность способов ведения бухгалтерского и налогового учета в силу существующих методологических различий, вариабельности возможных методических подходов к отражению фактов хозяйственной деятельности в учете.

В настоящее время малые предприятия имеют право не использовать в системе бухгалтерского учета следующие нормативные акты, его регулирующие:

В соответствии с п. 15.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" малые предприятия имеют право перспективно отражать в отчетности последствия изменения учетной политики.

Если малое предприятие применяет специальный режим налогообложения, позволяющий вести учет по кассовому методу, то доходы и расходы такого хозяйствующего субъекта определяются "по оплате". Данное методическое правило закреплено в ПБУ 9/99 "Доходы организации" п. 12 и в ПБУ 10/99 "Расходы организации" п. 18.

Пункт 19 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" позволяет малым предприятиям не переоценивать финансовые вложения.

ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" п. 7 разрешает малым предприятиям расходы по всех кредитам и займам учитывать как прочие расходы.

Пунктом 9 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" позволено малым предприятиям прибыли и убытки, возникающие в результате исправления существенных ошибок прошлых лет, учитывать перспективно с отражением на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Все остальные нормативные требования к методологии учета, закрепленные системой регулирования бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, являются обязательными для малых предприятий.

В июне 2009 г. Советом по международным стандартам финансовой отчетности были приняты Стандарты для предприятий малого и среднего предпринимательства. С принятием Стандартов был завершен длительный процесс разработки правил формирования финансовой отчетности по международным стандартам, инициированный в 2003 г. Разработка и предложения практического использования МСФО продиктованы императивами современного состояния мировой экономики и ее глобализацией. Использование унифицированных подходов к формированию отчетности обеспечивает единые для всего мира правила ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, что позволяет в том числе и субъектам малого предпринимательства не только привлекать иностранных инвесторов, но и выступать равноправным участником рыночных отношений на всех уровнях экономики. Позитивным является закрепление того факта, что пересматриваться МСФО для малого и среднего предпринимательства должны не чаще, чем один раз в три года. Такой подход обеспечивает возможность формирования надежной и более прогнозируемой стратегии развития, сопровождаемой адекватными управленческими решениями.

Необходимо отметить, что между полной версией МСФО и версией МСФО для малого и среднего предпринимательства существует значительный спектр методических отличий (по национальным стандартам имеют место отдельные разрешения). В соответствии с п. 35.2 Стандарта предприятие может считаться впервые применяющим МСФО для предприятий МСБ (малого и среднего бизнеса) только один раз. Первым год применения МСФО для МСБ считается, если:

Также следует обратить внимание на различие подходов к формированию правового поля "субъект малого предпринимательства" с позиции российского законодательства и с позиции МСФО для МСБ.

Критериальные признаки признания субъектов малого предпринимательства в российской практике закреплены ст. 4 Федерального закона "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации". В Стандарте МСФО для МСБ малые и средние предприятия - непубличные коммерческие компании, составляющие финансовую отчетность общего назначения для внешних пользователей. Согласно разъяснениям в Стандарте компания считается публичной, если ее долговые или долевые инструменты обращаются на национальных и зарубежных фондовых биржах, внебиржевых рынках, включая региональные и местные рынки. Публичными признаются также и финансовые компании, основной сферой деятельности которых является содержание или управление на доверительной основе активами широкого круга сторонних лиц.

По сравнению с полной версией МСФО, в МСФО для МСБ имеют место отдельные упрощения (табл. 1).

Таблица 1

Основные упрощения МСФО для МСБ в отношении оценки, признания активов, обязательств, доходов и расходов, требований к представлению и раскрытию информации (относительно полной версии МСФО)

Объект учета и отчетности

Методические подходы к учету

1. Финансовые инструменты

1.1. Финансовые инструменты, не котируемые на открытом рынке.

1.2. Финансовые инструменты, котируемые на открытом рынке

Классификация только двух групп:

  1. оцениваемые по первоначальной или амортизированной стоимости <*>;
  2. оцениваемые по справедливой стоимости с отнесением разниц на финансовый результат.

Учет по справедливой стоимости

2. Инвестиции в ассоциированные и совместно контролируемые компании

2.1. Акции ассоциированной или совместно контролируемой компании не котируются на рынке.

2.2. Акции ассоциированной или совместно контролируемой компании котируются на рынке и данные о котировках официально публикуются

Три возможных метода учета:

  1. по первоначальной стоимости приобретения <*>;
  2. по методу долевого участия;
  3. по справедливой стоимости.

Учет по справедливой стоимости с отнесением изменений на прибыль или убыток того года, в котором данное изменение произошло

3. Вложения в дочерние компании

3.1. Вложения не для продажи в течение 12 месяцев.

3.2. Компания, в свою очередь, является дочерней и материнская компания составляет консолидированную отчетность.

3.3. Инвестиции в дочерние компании, приобретенные для краткосрочной продажи.

3.3.1. Если справедливая стоимость может быть надежно определена.

3.3.2. Если справедливая стоимость не может быть надежно определена

  1. Обязанность формировать консолидированную финансовую отчетность, включающую все дочерние компании и предприятия специального назначения.
  2. Освобождается от обязанности формировать консолидированную отчетность.
  3. Учитываются по справедливой стоимости с отнесением разниц на финансовый результат.
  4. Учитываются по первоначальной стоимости за вычетом обесценения

4. Основные средства, нематериальные активы

  1. Метод учета по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения.
  2. Пересмотр срока полезного использования, ликвидационной стоимости и метода начисления амортизации только при условии существенного изменения условий эксплуатации объекта

5. Амортизация и обесценение деловой репутации и прочих нематериальных активов, не имеющих срока полезного использования

  1. Разрешено амортизировать, при невозможности определить срок полезного использования его считают равным десяти годам.
  2. Возможность тестировать на выявление признаков обесценения

6. Инвестиционная недвижимость

  1. Если возможно определить справедливую стоимость, то учет по справедливой стоимости с отражением изменений в отчете о прибылях и убытках.
  2. Если определение справедливой стоимости затруднено, то учет в составе основных средств по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и суммы обесценения

7. Затраты по займам

  1. Признание затрат расходами независимо от целевого характера заимствования

8. Затраты на разработки

  1. Затраты списываются на расходы того периода, в котором имели место

9. Государственные гранты

  1. Признаются доходом независимо от целей и условий получения

10. Биологические активы

  1. Учет по себестоимости за вычетом амортизации и возможных убытков от обесценения

11. Пенсионные планы

11.1. Изменение обстоятельств по отношению к уже заработанным пенсиям (стоимость прошлых лет)

  1. Отражаются единовременно в отчете о прибылях и убытках или в отчете об изменении совокупного дохода

12. Метод расчета пенсионных обязательств

  1. Возможность не привлекать актуария к расчетам и применять метод прогнозируемой единицы

13. Выплаты, основанные на акциях

  1. В отсутствие активного рынка расходы по ценным бумагам определяются исходя из предложений менеджмента
<*> Является предпочтительным.

Как национальные стандарты бухгалтерского учета (ПБУ), так и стандарты формирования финансовой отчетности по МСФО оказывают влияние на совокупный доход и финансовое положение малого предприятия.

В условиях использования национальных стандартов бухгалтерского учета представляется целесообразной идентификация как формализованного, так и неформализованного типа учетной политики. По заключению автора, для малых предприятий предпочтения за неформализованным типом учетной политики, учитывающим как отраслевые и региональные особенности, так и особенности состояния и перспектив развития каждого отдельного хозяйствующего субъекта. Разработка эффективной неформализованной учетной политики малого предприятия - сложный, системный управленческий процесс, направленный на оптимизацию учета в направлении стратегического вектора развития хозяйствующего субъекта и с учетом его ресурсного обеспечения, эффективность которого определяется такими критериальными признаками, как:

При разработке и последующей реализации учетной политики императивно закреплены требования применения управленческих инноваций, предназначение которых и состоит в обеспечении эффективности политики взамен формализованной и низкоэффективной.

Эффективность представляет собой относительный оценочный индикатор, определяемый посредством комбинирования абсолютных показателей эффекта и его последующего измерения. Целесообразно рассчитывать и оценивать абсолютную и относительную эффективность учетной политики малого предприятия (табл. 2). Поскольку как бухгалтерскому, так и налоговому учету (с позиции его национального нормативно-правового регулирования) присуща вариабельность учетных методик, то в результате оценки формируется ряд значений абсолютной и относительной эффективности, и эти значения в целях управления следует признать альтернативными. Выбор из состава альтернативных вариантов наиболее оптимального целесообразно признавать эффективным.

Таблица 2

Индикаторы оценки эффективности учетной политики малого предприятия

Наименование

Смысловая нагрузка

Алгоритм расчета

  1. Абсолютная эффективность

Отражает совокупную прибыль, полученную с одного рубля совокупных доходов

QE = WP / WD

  1. Относительная эффективность

Отражает чистую прибыль, обеспеченную одним рублем совокупной прибыли

OE = HP / WP

Условные обозначения:

QE - абсолютная эффективность учетной политики;

OE - относительная эффективность учетной политики;

WP - прибыль до налогообложения;

WD - совокупный доход (от текущей, финансовой, инвестиционной деятельности);

HP - чистая прибыль.

Наиболее привлекательным представляется индикатор относительной эффективности, отображающий не только способность малого предприятия зарабатывать прибыль, в том числе посредством эффективной учетной политики, но и его способность оптимизировать методические подходы, сближающие бухгалтерский и налоговый учет (что обеспечит снижение трудоемкости учетной работы).

При оценке эффективности учетной политики малого предприятия прибыль от продаж может быть представлена как функция:

Прп = f (УП1, УП2, УП3..., УПп), (1)

где УП1 - прибыль от продаж, обеспеченная учетной политикой в области основных средств;

УП2 - прибыль от продаж, обеспеченная учетной политикой в области материально-производственных запасов;

УП3 - прибыль от продаж, обеспеченная учетной политикой в области затрат и себестоимости.

Введение в практику хозяйствования субъектов малого предпринимательства МСФО соответствует генеральной цели, внутренней стратегии и политике (рис. 1).

Целевые установки, внешняя стратегия и политика субъектов малого предпринимательства в условиях применения МСФО

     ----------------------------------------------------------------¬
¦ Генеральная цель использования МСФО для МСБ ¦
--->+---------------------------------------------------------------+<--¬
¦ ¦ Повышение уровня конкурентоспособности и формирование ¦ ¦
¦ ¦ конкурентной среды национальной экономики ¦ ¦
¦ L---------------------------------------------------------------- ¦
¦ /¦ ¦
-+--------------------¬ L-¬ ---------------------+¬
¦ Внешняя стратегия ¦<---------------+----------->¦ Внешняя политика ¦
L---------------------- --- L----------------------
----------------------¬ ¦ ----------------------¬
¦ Рост доли на рынке ¦ ¦ ¦ Диверсификация для ¦
¦ участия ¦ ¦ ¦ бизнеса ¦
+---------------------+ -----------+----------¬ +---------------------+
¦Конкурентоспособность¦ ¦ Внутренняя цель ¦ ¦ Выход на финансовые ¦
¦ продукции ¦ L---------------------- ¦ рынки ¦
+---------------------+ ----------------------¬ +---------------------+
¦ Инновационное ¦ ¦ Рост потенциала ¦ ¦ Развитие институц. ¦
¦ развитие ¦ +---------------------+ ¦ среды ¦
+---------------------+ ¦ Рост деловой ¦ +---------------------+
¦ Устойчивое развитие ¦ ¦ активности ¦ ¦ Рост количества ¦
+---------------------+ +---------------------+ ¦ партнеров ¦
¦ Высокий уровень ¦ ¦Создание фин. резерва¦ +---------------------+
¦конкурентоспособности¦ +---------------------+ ¦ Гармонизация учета ¦
L-----T---------------- ¦ Реализация стратегии¦ L---------------T------
/¦ ¦ развития ¦ /¦
¦ ¦ +---------------------+ ¦ ¦
¦ ¦Рост собств. капитала¦ ¦
¦ ¦ +---------------------+ ¦ ¦
L----------+ Рост совокупных +-----------
¦ ¦ активов ¦ ¦
+---------------------+
¦ ¦Минимизация затрат по¦ ¦
¦привлечению фин. рес.¦
¦ L----------T----------- ¦
¦ ¦/ ¦
----------------------¬
L - - - - - - - - ->¦ Социальные цели ¦<- - - - - - - - - -
L----------------------

Рис. 1

В соответствии с МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" финансовая отчетность - это структурированное представление информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации, предназначенное для удовлетворения потребностей пользователей [4]. Ее цель состоит в представлении такой информации, которая может оказаться полезной для широкого круга лиц при принятии решений. Аналогично цель финансовой отчетности определена и в МСФО (IFRS) для предприятий малого и среднего бизнеса [4]. Практически идентичная формулировка представлена в Федеральном законе N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Однако в российских регулятивах бухгалтерского (финансового) учета второго уровня (ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации") не закреплено основное предназначение финансовой отчетности - принятие экономических решений. В Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу от 2004 г. цели и функции бухгалтерского учета и отчетности определены как "формирование информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями".

По заключению авторитетного ученого - экономиста, специалиста в области управленческого учета Вахрушиной М.А., "отчетность, составленная в соответствии с международными принципами, нацелена исключительно на удовлетворение информационных потребностей внешних пользователей, тогда как в российском законодательстве и большинстве литературных источников принято пользователей бухгалтерской информации делить на внутренних и внешних" [5]. Авторская позиция идентична таким выводам, и применительно к малому предпринимательству представляется, что основная цель применения МСФО - повышение уровня конкурентоспособности хозяйственной (материальной) системы за счет привлечения и эффективного управления дополнительными финансовыми потоками, обеспеченными информационным массивом о финансовом положении, финансовых результатах (совокупном доходе) и движении денежных средств, позволившем внешним пользователям принимать управленческие решения в отношении объекта управления - малого предприятия.

Состав пользователей отчетности субъектов малого предпринимательства и информационный массив, необходимый данным пользователям для принятия управленческого решения, представлены в таблице 3.

Таблица 3

Пользователи отчетности малых предприятий и информационный массив, необходимый им для принятия управленческих решений

Пользователи отчетности

Содержание информационного массива

Внутренние

Собственники

Индикаторы, отображающие перспективы финансового положения и способность генерировать доход

Менеджеры высшего звена

Индикаторы, отображающие состояние системы и динамику ее развития для разработки управленческих решений

Менеджеры среднего звена, трудовой коллектив

Индикаторы определяются функциями управления

Внешние

С прямым финансовым интересом: инвесторы, банки, кредиторы

Индикаторы, позволяющие оценить инвестиционную привлекательность и степень риска инвестирования капитала

С косвенным финансовым интересом

Налоговые органы

Индикаторы, отображающие фискальные целевые установки

Внебюджетные фонды

Индикаторы, отображающие полноту, правильность и своевременность исполнения обязательств

Органы государственного управления

Индикаторы состояния, динамики развития и эффективности управления, позволяющие разрабатывать стратегию, политику и программы в области малого предпринимательства

Иные пользователи

Индикаторы, позволяющие оценить экономический потенциал или финансовое положение

Без финансового интереса (Росстат и др.)

Индикаторы, необходимые для проведения статистических исследований и выполнения анализа на макро- и мезоуровнях

В условиях глобализации экономических процессов одним из факторов устойчивого и инновационного развития малого предпринимательства является ведение учета и отчетности в соответствии с требованиями международных стандартов. Использование МСФО расширит возможности привлечения финансовых ресурсов не только на мезо- и макроуровне, но и на глобальном уровне. Малое предпринимательство получит доступ к участию в международных тендерах и зарубежной системе кредитования. Применение МСФО сопряжено с повышением уровня профессионализма учетных специалистов и менеджеров в целом. В свою очередь это обеспечивает и выход на международный рынок аудиторских услуг, делая тот или иной субъект малого предпринимательства доступным для широкого круга участников рыночных отношений.

Список литературы

  1. Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" [Электронный ресурс] // СПС "Консультант+".
  2. Федеральный закон от 24 июля 2007 г. N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" [Электронный ресурс] // СПС "Консультант+".
  3. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена Приказом Министра финансов Российской Федерации от 1 июля 2004 г. N 180) [Электронный ресурс] // СПС "Консультант+".
  4. Краткий обзор проекта для обсуждения международного стандарта финансовой отчетности для малых и средних предприятий, подготовленного Правлением КМСФО. Информация, подготовленная в рамках осуществления в Российской Федерации при финансовой поддержке Европейского Союза проекта "Осуществление реформы бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации" // Официальный сайт Министерства финансов Российской Федерации. Режим доступа: http://www.minfin.ru.
  5. Вахрушина М.А. Международные стандарты финансовой отчетности: Учеб. пособие для студентов, обучающихся по специальности "Бухгалтерский учет, анализ и аудит" / М. Вахрушина, Л. Мельникова, Н. Пласкова; под ред. М.А. Вахрушиной. М.: Омега-Л, 2007. 568 с.

Л.Ю.Филобокова

Д. э. н.,

профессор

МГТУ им. Н.Э.Баумана,

аттестованный аудитор