Мудрый Экономист

Порядок использования добавочного капитала

"Налоговый учет для бухгалтера", 2015, N 3

В прошлом номере мы рассказали про порядок формирования добавочного капитала. На этот раз посмотрим, как его использовать.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов), суммы, отнесенные в кредит счета 83 "Добавочный капитал", как правило, не списываются. Дебетовые записи по нему могут иметь место лишь в случаях:

Рассмотрим эти случаи.

Использование при уценке основных средств

Порядок проведения переоценок регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01). Согласно абз. 6 п. 15 ПБУ 6/01 сумма уценки объекта основных средств (ОС) в результате переоценки относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.

Сумма уценки объекта ОС относится в уменьшение добавочного капитала предприятия, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал предприятия в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.

Таким образом, изменение первоначальной стоимости при уценке в пределах предыдущей дооценки соответствующих объектов отражается по дебету счета 83 "Добавочный капитал" в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства". Одновременно подлежит уменьшению амортизация в пределах предыдущей дооценки путем бухгалтерской проводки по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" и кредиту счета 83 "Добавочный капитал".

Проводки будут следующими:

Корреспонденция счетов

Содержание факта хозяйственной жизни

Дебет

Кредит

83

01

Отражена уценка восстановительной стоимости в пределах сумм предыдущей дооценки

02

83

Отражена уценка амортизации в пределах суммы проведенной ранее дооценки

91 (субсчет "Прочие расходы")

01

Отражена уценка восстановительной стоимости в части превышения предыдущей дооценки

02

91 (субсчет "Прочие расходы")

Отражена уценка амортизации сверх сумм предыдущей дооценки

Пример 1. На балансе организации числится объект ОС, первоначальная стоимость которого составляла 100 000 руб., накопленная амортизация - 20 000 руб.

На конец 2014 г. объект был уценен: первоначальная стоимость - на сумму 15 000 руб., амортизация - на 3000 руб.

Ранее была произведена его дооценка: первоначальная стоимость - на сумму 10 000 руб., амортизация - на 2000 руб.

В бухгалтерском учете организации делаются следующие записи:

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание факта хозяйственной жизни

Дебет

Кредит

На дату проведения первоначальной дооценки

01

83

10 000

Произведена дооценка первоначальной стоимости основного средства (первичные документы: ведомость по переоценке, инвентарная карточка учета объекта ОС)

83

02

2000

Произведена дооценка амортизации ОС (первичный документ - ведомость по начислению амортизации)

На дату проведения последующей уценки после дооценки

83

01

10 000

Отражена уценка восстановительной стоимости в пределах сумм предыдущей дооценки (первичные документы: ведомость по переоценке, инвентарная карточка учета объекта ОС)

02

83

2000

Отражена уценка амортизации в пределах суммы проведенной ранее дооценки (первичный документ - ведомость по начислению амортизации)

91 (субсчет "Прочие расходы")

01

5000

Отражена уценка восстановительной стоимости в части превышения предыдущей дооценки (15 000 руб. - 10 000 руб.) (первичные документы: ведомость по переоценке, инвентарная карточка учета объекта ОС)

02

91 (субсчет "Прочие доходы")

1000

Отражена уценка амортизации сверх сумм предыдущей дооценки (3000 руб. - 2000 руб.) (первичный документ - ведомость по начислению амортизации)

Использование при выбытии ранее переоценивавшихся ОС

Исходя из требований п. 15 ПБУ 6/01 перенесение суммы дооценки объекта ОС с добавочного капитала в нераспределенную прибыль осуществляется при выбытии объекта.

Из п. 29 ПБУ 6/01 следует, что выбытие объекта основных средств имеет место в случаях:

Таким образом, в любом из указанных случаев накопленную на счете 83 "Добавочный капитал" по выбывающему объекту сумму дооценки следует перенести в нераспределенную прибыль.

При этом обращаем внимание на необходимость ведения аналитики по счету 83 отдельно по каждому объекту ОС. Только в этом случае предусмотренное п. 15 ПБУ 6/01 списание сумм дооценки будет возможно.

Посмотрим на примерах порядок учета выбытия ОС в случае его продажи (пример 2) или списания по причине полного износа (пример 3).

Пример 2. Предприятие продало объект основных средств за 236 000 руб., в том числе НДС - 36 000 руб.

Балансовая стоимость объекта - 150 000 руб., амортизация - 50 000 руб.

На добавочном капитале числится результат переоценки объекта в сумме 15 000 руб.

Передача объекта основных средств покупателю состоялась 16.03.2015.

Денежные средства получены на расчетный счет 20.03.2015.

В бухгалтерском учете будут отражены следующие проводки:

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание факта хозяйственной жизни

Дебет

Кредит

На дату реализации объекта основных средств (16.03.2015)

01 (субсчет "Выбытие основных средств")

01

150 000

Списана восстановительная стоимость объекта основных средств (первичные документы: инвентарная карточка учета объекта ОС, акт списания объекта ОС)

02

01 (субсчет "Выбытие основных средств")

50 000

Списана сумма накопленной амортизации (первичные документы: инвентарная карточка учета объекта ОС, акт списания объекта ОС)

91 (субсчет "Прочие расходы")

01 (субсчет "Выбытие основных средств")

100 000

Списана остаточная стоимость объекта ОС (первичные документы: инвентарная карточка учета объекта ОС, акт списания объекта ОС)

62

91 (субсчет "Прочие доходы")

236 000

Отражена выручка от продажи (первичный документ - акт о приеме-передаче объекта ОС)

91 (субсчет "Прочие расходы")

68

36 000

Начислен НДС

83

84

15 000

Сумма дооценки объекта, числящаяся на счете 83, включена в нераспределенную прибыль организации (первичные документы: инвентарная карточка учета объекта ОС, акт списания объекта ОС)

На дату получения выручки от реализации объекта основных средств (20.03.2015)

51

62

236 000

Получена выручка на расчетный счет (первичный документ - выписка банка по счету)

Пример 3. На балансе организации числится ОС, восстановительная стоимость которого - 500 000 руб., сумма начисленной амортизации - 300 000 руб. В связи с невозможностью дальнейшего использования объекта (полным физическим износом) принято решение о списании его с баланса.

Ранее объект подвергался переоценке. Сумма дооценки объекта, числящаяся на счете 83 на момент выбытия объекта, составила 50 000 руб.

При списании объекта оформляются проводки:

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание факта хозяйственной жизни

Дебет

Кредит

01 (субсчет "Выбытие основных средств")

01

500 000

Списана восстановительная стоимость объекта ОС (первичные документы: инвентарная карточка учета объекта ОС, акт списания объекта ОС)

02

01 (субсчет "Выбытие основных средств")

300 000

Списана сумма накопленной амортизации (первичные документы: инвентарная карточка учета объекта ОС, акт списания объекта ОС)

91 (субсчет "Прочие расходы")

01 (субсчет "Выбытие основных средств")

200 000

Списана остаточная стоимость объекта ОС (первичные документы: инвентарная карточка учета объекта ОС, акт списания объекта ОС)

83

84

50 000

Сумма дооценки объекта, числящаяся на счете 83, включена в нераспределенную прибыль организации (первичные документы: инвентарная карточка учета объекта ОС, акт списания объекта ОС)

Использование добавочного капитала для увеличения уставного

Гражданское законодательство разрешает увеличивать уставный капитал за счет имущества самого предприятия. Так, согласно п. п. 1 и 5 ст. 28 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО) уставный капитал общества может быть увеличен путем увеличения номинальной стоимости акций или размещения дополнительных акций. При этом увеличение уставного капитала общества путем размещения дополнительных акций может осуществляться за счет имущества общества. Увеличение уставного капитала общества путем увеличения номинальной стоимости акций осуществляется только за счет имущества общества.

Согласно п. 2 ст. 17 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО) увеличение уставного капитала может осуществляться за счет имущества общества, и (или) за счет дополнительных вкладов участников общества, и (или), если это не запрещено уставом общества, за счет вкладов третьих лиц, принимаемых в общество.

Однако увеличение уставного капитала за счет имущества предприятия возможно только при определенных условиях. Сумма, на которую увеличивается уставный капитал за счет имущества общества, не должна превышать разницу между стоимостью чистых активов организации и суммой ее уставного и резервного капитала (фонда) (абз. 2 п. 5 ст. 28 Закона об АО, п. 2 ст. 18 Закона об ООО).

Использование добавочного капитала на увеличение уставного отражается записью: Дебет 83 "Добавочный капитал" Кредит 80 "Уставный капитал".

К сведению. Обратите внимание: в составе добавочного капитала аккумулируются средства, имеющие разную природу. Так, эмиссионный доход АО, а также разница между продажной и номинальной стоимостью долей ООО формируются за счет фактического притока денежных средств, перечисленных акционерами (участниками).

В этом случае эмиссионный доход может быть направлен на увеличение уставного капитала.

Что же касается возможности направления в уставный капитал прироста стоимости имущества при переоценке, то здесь ситуация следующая. Сумма прироста стоимости части добавочного капитала образовывается путем бухгалтерской записи, не связанной с поступлением денежных средств. Чтобы отразить это увеличение (о том, что рыночная стоимость ОС выше балансовой), следует сделать запись:

Дебет счета 01 "Основные средства" и Кредит счета 83 "Добавочный капитал".

В дальнейшем эта часть добавочного капитала списывается следующим образом:

Если компания направит в уставный капитал добавочный капитал до выбытия объекта, то последующую переоценку, выразившуюся в уценке, придется проводить за счет нераспределенной прибыли. Кроме того, может оказаться, что нераспределенной прибыли предприятия будет недостаточно, а отказаться от проведения переоценок уже нельзя.

Некоторые эксперты для подтверждения допустимости направления добавочного капитала, сформированного в связи с проведенной переоценкой, на увеличение уставного капитала ссылаются на п. 19 ст. 217 НК РФ, согласно которому не облагаются НДФЛ доходы, полученные от АО или других организаций акционерами или участниками в результате переоценки ОС в виде дополнительно полученных ими акций (долей, паев) либо в виде разницы между новой и первоначальной номинальной стоимостью акции или доли в уставном капитале. Да и в "стареньком" Письме УФНС России по г. Москве от 01.04.2005 N 20-12/21866 налоговики указали, что источником увеличения уставного капитала общества за счет собственного имущества организации может служить, в частности, добавочный капитал.

Ситуация спорная, поэтому решение о зачислении в уставный капитал части добавочного капитала, которая сформирована за счет прироста стоимости имущества при переоценке, следует принять, взвесив все за и против.

Пример 4. Собранием акционеров в феврале 2015 г. принято решение об увеличении уставного капитала ОАО на сумму 5 млн руб. путем увеличения номинальной стоимости акций за счет средств добавочного капитала.

На момент принятия решения эмиссионный доход составляет 100 млн руб.

Регистрация изменений в уставе произведена в марте 2015 г.

В бухгалтерском учете предприятия сделаны следующие проводки:

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание факта хозяйственной жизни

Дебет

Кредит

83

80

5 000 000

Увеличен уставный капитал (первичный документ - выписка из ЕГРЮЛ с учетом внесенных изменений)

Погашение убытков за счет добавочного капитала

Прирост добавочного капитала за счет переоценки внеоборотных активов может быть использован исключительно при их последующей уценке. Использовать суммы дооценки на погашение убытка прошлых лет нельзя (Письмо Минфина России от 21.07.2000 N 04-02-05/2).

Если же говорить о том, можно ли направить на погашение убытков добавочный капитал, сформированный за счет вкладов участников в имущество общества, то единого мнения здесь нет. Одни эксперты отмечают, что возможность направления добавочного капитала на погашение убытка Инструкцией по применению Плана счетов не предусмотрена.

В связи с этим можно сделать вывод о том, что добавочный капитал, сформированный за счет вкладов в имущество общества, не может быть направлен на покрытие убытков, тем более что в отчете об изменениях капитала (форма утверждена Приказом Минфина России от 02.07.2010 N 66н) отсутствует возможность уменьшения добавочного капитала, входящего в состав собственного капитала, на сумму убытка.

Другие же специалисты, напротив, считают, что сформированный за счет вкладов участников в имущество общества добавочный капитал может выступить в качестве источника покрытия убытков (Дебет 83 Кредит 84), поскольку прямого запрета на это ни ГК РФ, ни Законы об АО и об ООО, ни нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету не содержат.

В качестве дополнительных аргументов, подтверждающих возможность использовать добавочный капитал на погашение убытков, отметим, во-первых, то, что добавочный капитал можно направить на увеличение уставного капитала. В свою очередь, уставный капитал компания вправе уменьшить с целью покрытия убытков. Здесь уставный капитал выступает в роли промежуточного звена, в итоге убытки покрываются за счет добавочного капитала. Во-вторых, поскольку средства, соответствующие размеру добавочного капитала, могут быть выплачены учредителям, а учредители могут погасить образовавшийся убыток дополнительными вкладами, добавочный капитал допускается использовать в погашение убытков без предварительного распределения между собственниками. Для этого достаточно решения общего собрания участников общества.

Поэтому можно сделать вывод, что отсутствие в Инструкции по применению Плана счетов (счет 83) прямого указания на возможность направления добавочного капитала в погашение убытков не является запретом подобного использования.

Организация, решившая придерживаться данной позиции, должна учитывать, что налоговые санкции за использование средств добавочного капитала на погашение убытков НК РФ не предусмотрены (Письмо Минфина России от 21.07.2000 N 04-02-05/2).

Пример 5. В июне 2014 г. ООО получило от единственного участника общества (физического лица) денежные средства в сумме 500 000 руб. в качестве вклада в имущество общества.

По итогам 2014 г. ООО согласно данным бухгалтерского и налогового учета получило убыток от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) в размере 200 000 руб. По решению учредителя, принятому в марте 2015 г., убыток погашается за счет средств добавочного капитала, размер которого на конец 2014 г. составляет 500 000 руб.

В связи с тем что по итогам 2014 г., по данным бухгалтерского учета, получен убыток, в декабре 2014 г. в бухгалтерском учете подлежит отражению условный доход по налогу на прибыль в размере 48 000 руб. (200 000 руб. x 24%) (п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, далее - ПБУ 18/02).

Суммы условного дохода по налогу на прибыль отражаются по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с кредитом счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Условный расход (доход) по налогу на прибыль" (Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемом случае по итогам отчетного года (2014 г.) по данным бухгалтерского учета получен убыток от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) в размере 200 000 руб., при этом налоговая база по налогу на прибыль равна нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ).

Поскольку убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения прибыли в будущем (абз. 2 п. 8 ст. 274, ст. 283 НК РФ), в бухгалтерском учете организации возникают вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. п. 11, 14 ПБУ 18/02). В данном случае отложенный налоговый актив отражается в сумме 48 000 руб. (200 000 руб. x 24%) по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68.

Сумма убытка отчетного 2014 г. списывается заключительными оборотами декабря 2014 г. в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетом 99 (Инструкция по применению Плана счетов).

В учете необходимо сделать следующие записи:

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание факта хозяйственной жизни

Дебет

Кредит

Бухгалтерские записи в июне 2014 г.

51

75

500 000

Поступили денежные средства от участника ООО на формирование добавочного капитала (первичные документы: выписка банка по расчетному счету, решение учредителя)

75

83

500 000

Сформирован добавочный капитал (первичный документ - решение учредителя)

Заключительные записи декабря 2014 г.

68

99

48 000



Начислен условный доход по налогу на прибыль (200 000 x 24%) (первичный документ - бухгалтерская справка-расчет)

09

68

48 000

Отражен отложенный налоговый актив (200 000 x 24%) (первичный документ - бухгалтерская справка-расчет)

84

99

152 000

Списан убыток отчетного 2014 г. (200 000 - 48 000) (первичный документ - бухгалтерская справка- расчет)

Бухгалтерские записи в марте 2015 г.

83

84

152 000

Отражено направление сумм добавочного капитала на погашение непокрытого убытка прошлых лет (первичные документы: решение учредителя, банковская справка)

Распределение добавочного капитала среди акционеров (участников)

При принятии решения о распределении добавочного капитала между учредителями в бухгалтерском учете производятся записи:

Корреспонденция счетов

Содержание факта хозяйственной жизни

Дебет

Кредит

83

75 (субсчет "Расчеты по выплате доходов")

Распределен добавочный капитал между учредителями организации

75 (субсчет "Расчеты по выплате доходов")

68 (субсчет "Расчеты по НДФЛ")

Удержан налог на доходы учредителей - физических лиц по ставке 13%

75 (субсчет "Расчеты по выплате доходов")

51



Выплачены средства из суммы добавочного капитала учредителям

Пример 6. ООО принадлежит единственному собственнику - физическому лицу. Было принято решение о выплате учредителю средств из суммы добавочного капитала в размере 100 000 руб.

В учете необходимо сделать следующие записи:

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание факта хозяйственной жизни

Дебет

Кредит

83

75 (субсчет "Расчеты по выплате доходов")

100 000

Распределен добавочный капитал между учредителями организации (первичный документ - протокол общего собрания участников общества)

75 (субсчет "Расчеты по выплате доходов")

68 (субсчет "Расчеты по НДФЛ")

13 000

Удержан налог на доходы учредителей - физических лиц по ставке 13% (100 000 руб. x 13%) (первичный документ - регистр налогового учета (налоговая карточка))

75 (субсчет "Расчеты по выплате доходов")

51

87 000

Выплачены средства из суммы добавочного капитала учредителям (первичный документ - выписка банка по расчетному счету)

Выплаты акционерам (участникам) при ликвидации предприятия

В соответствии с законодательством предприятие может быть ликвидировано в добровольном порядке, а также по решению суда по основаниям, предусмотренным ГК РФ (п. 1 ст. 21 Закона об АО, п. 1 ст. 57 Закона об ООО).



Статьей 23 Закона об АО и ст. 58 Закона об ООО установлена очередность распределения имущества ликвидируемого предприятия между акционерами (участниками).

Распределение имущества между собственниками в случае ликвидации предприятия подлежит отражению по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями". Признание размера задолженности перед акционером (участником) отражается по кредиту счета 75 (Письмо Минфина России от 03.07.2007 N 07-05-12/06).

Чтобы определить размер задолженности перед акционером (участником), требуется сформировать общее сальдо по кредиту счета 75 путем списания на него остатков всех фондов, резервов и прибыли.

Пример 7. ООО принадлежит единственному собственнику - физическому лицу.

На момент ликвидации ООО располагает денежными средствами в размере 2 000 000 руб.

Ликвидационный баланс ООО состоит из остатков по следующим счетам:

Актив баланса

Пассив баланса

Название статьи баланса

Сумма (руб.)

Название статьи баланса

Сумма (руб.)



Расчетный счет

2 000 000

Уставный капитал

600 000

<...>

<...>

Добавочный капитал

400 000

Нераспределенная прибыль

1 000 000

<...>

<...>

Итого по активу

2 000 000

Итого по пассиву

2 000 000

В учете необходимо сделать следующие записи:

Корреспонденция счетов

Сумма, руб.

Содержание факта хозяйственной жизни

Дебет

Кредит

83

75 (субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал")

400 000



Распределен добавочный капитал в связи с ликвидацией (первичный документ - ликвидационный баланс)

75 (субсчет "Расчеты по выплате доходов")

84

1 000 000

Распределена прибыль (первичный документ - ликвидационный баланс)

80

75 (субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал")

600 000

Распределен уставный капитал в связи с ликвидацией (первичный документ - ликвидационный баланс)

75 (субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал")

68

52 000

Начислен НДФЛ (400 000 руб. x 13%) (первичный документ - регистр налогового учета (налоговая карточка))

75 (субсчет "Расчеты по выплате доходов")

68

130 000

Начислен НДФЛ с дивидендов (1 000 000 руб. x 13%) <1> (первичный документ - регистр налогового учета (налоговая карточка))

68

51

52 000

Перечислен НДФЛ (первичный документ - выписка банка по расчетному счету)

68

51

130 000

Перечислен НДФЛ (дивиденды) (первичный документ - выписка банка по расчетному счету)

75 (субсчет "Расчеты по выплате доходов")

51

870 000

Выплачены дивиденды (1 000 000 - 130 000 руб.) (первичный документ - выписка банка по расчетному счету)

75 (субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал")

51

948 000

Выдано имущество (денежные средства) при ликвидации (2 000 000 - 52 000 - 130 000 - 870 000) (первичный документ - выписка банка по расчетному счету)

<1> Напоминаем: с 01.01.2015 увеличена ставка по НДФЛ в отношении доходов от долевого участия в деятельности организаций, полученных в виде дивидендов физлицами - резидентами нашей страны, с 9 до 13%.

Т.Бурсулая

Ведущий аудитор

ООО "МауэрГрупп"